Pracovné a sociálne podmienky a BOZP v daňových výdavkoch

Výdavky zamestnávateľa na pracovné a sociálne podmienky a starostlivosť o zdravie zamestnancov sú daňovo uznaným výdavkom v rozsahu a za podmienok ustanovených v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“). Základné podmienky pre daňovú uznateľnosť takéhoto výdavku sú zadefinované v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14 ZDP, ak tento zákon neustanovuje inak. Ďalšie podmienky pre uznanie výdavkov na pracovné a sociálne podmienky a starostlivosť o zdravie zamestnancov do daňových výdavkov zamestnávateľa sú osobitne upravené v § 19 ods. 2 písm. c) ZDP. 

Podľa citovaného ustanovenia daňovými výdavkami, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok tu ustanovených, sú výdavky vynaložené: 

• na bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci a hygienické vybavenie pracovísk,  
• na starostlivosť o zdravie zamestnancov, 
• na vzdelávanie a rekvalifikáciu zamestnancov, 
• na výchovu a vzdelávanie žiakov v stredných odborných školách a žiakov v odborných učilištiach, 
• na stravovanie, 
• na mzdové a ostatné pracovnoprávne nároky. 

1.    Bezpečnosť a ochrana zdravia pri práci a hygienické vybavenie pracovísk 

Povinnosti v tejto oblasti vyplývajú pre zamestnávateľov z § 147 Zákonníka práce. Táto všeobecná právna povinnosť je ďalej osobitne upravená najmä v zákone č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o BOZP“) a v zákone č. 355/2007 Z. z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdraviaa o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ochrane zdravia“). 

Všeobecné povinnosti zamestnávateľa, ktoré musí vykonať v záujme zaistenia bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci, upravuje § 6 zákona o BOZP. 

Zákon o BOZP sa vzťahuje (§ 2 tohto zákona) na zamestnávateľov a zamestnancov vo všetkých odvetviach výrobnej a nevýrobnej sféry. Povinnosti a opatrenia ustanovené týmto zákonom sa v nevyhnutnom rozsahu vzťahujú aj na fyzickú osobu, ktorá je podnikateľom a nie je zamestnávateľom, a na jej príbuzných v priamom rade, súrodenca a manžela, ak sa podieľajú na plnení jej podnikateľských úloh. 

Problematika zdanenia prijatých plnení v rámci BOZP u zamestnancov je upravená: 

• v ustanovení § 5 ods. 5 písm. b) a ods. 6 ZDP – osobné ochranné pracovné prostriedky, osobné hygienické prostriedky, pracovné oblečenie, 
• v ustanovení § 5 ods. 5 písm. e) ZDP – rekondičné pobyty, rehabilitačné pobyty, kondičné rehabilitácie, preventívna zdravotná starostlivosť, 
• v ustanovení § 5 ods. 7 písm. c) ZDP – nealkoholické nápoje poskytované zamestnancovi na pracovisku. 

Osobné ochranné pracovné prostriedky 

Povinnosť zamestnávateľa bezplatne poskytovať zamestnancom osobné ochranné pracovné prostriedky vyplýva z § 6 ods. 2 písm. b) zákona o BOZP. Povinnosťou zamestnávateľa je udržiavaťosobné ochranné pracovné prostriedky v používateľnom a funkčnom stave [§ 6 ods. 2 písm. c) zákona o BOZP]. 

Minimálne požiadavky na poskytovanie a používanie osobných ochranných pracovných prostriedkov ustanovuje nariadenie vlády SR č. 395/2006 Z. z. o minimálnych požiadavkách na poskytovanie a používanie osobných ochranných pracovných prostriedkov. Podľa § 6 ods. 5 tohto nariadenia zabezpečuje zamestnávateľ udržiavanie osobného ochranného pracovného prostriedku najmä čistením, opravou a výmenou. 

Povinnosť zamestnávateľa zabezpečiť osobné ochranné pracovné prostriedky pri zvýšenej záťaži teplom alebo chladom vyplýva z § 37 ods. 2 písm. e) zákona o ochrane zdravia. 

V rámci hmotného zabezpečenia žiakov stredných odborných škôl a odborných učilíšť, ktoré je upravené v zákone č. 184/2009 Z. z. o odbornom vzdelávaní a príprave a o zmene a doplnení niektorých zákonov, je zamestnávateľ, na ktorého pracovisku sa uskutočňuje praktické vyučovanie, povinný poskytnúť žiakovi osobné ochranné pracovné prostriedky zo svojich prostriedkov, a to podľa § 13 ods. 3 citovaného zákona. 

Výdavky zamestnávateľa vynaložené na osobné ochranné pracovné prostriedky alebo v súvislosti s nimi sú daňovo uznanými výdavkami v súlade s § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 ZDP. Z hľadiska zamestnanca nie je podľa § 5 ods. 5 písm. b) ZDP predmetom dane nepeňažné plnenie vo výške hodnoty poskytovaných osobných ochranných prostriedkov podľa osobitných predpisov. 

Hodnota osobných ochranných pracovných prostriedkov poskytnutých v súlade so zákonom o odbornom vzdelávaní a príprave je u žiaka oslobodená od dane podľa § 5 ods. 5 písm. b) ZDP. Podľa tohto ustanovenia u žiaka nie je zdaniteľným príjmom hodnota osobných ochranných prostriedkov poskytnutých žiakovi strednej odbornej školy a žiakovi odborného učilišťa, s ktorým má zamestnávateľ zmluvu uzavretú podľa § 53 Zákonníka práce. 

Osobné hygienické prostriedky 

Podľa ustanovenia § 6 ods. 3 písm. b) zákona o BOZP je zamestnávateľ povinný bezplatne poskytovať zamestnancom umývacie, čistiace a dezinfekčné prostriedky potrebné na zabezpečenie telesnej hygieny. 

V súlade s § 5 ods. 5 písm. b) ZDP u zamestnanca nie je predmetom dane nepeňažné plnenie vo výške hodnoty poskytovaných osobných hygienických prostriedkov. U zamestnávateľa ide o uznaný daňový výdavok v súlade s § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 ZDP. 

Pracovný odev, obuv, oblečenie 

Povinnosť zamestnávateľa bezplatne poskytovať zamestnancom pracovný odev a pracovnú obuv vyplýva z § 6 ods. 3 písm. a) zákona o BOZP. 

Podľa § 2 ods. 5 nariadenia vlády SR č. 395/2006 Z. z. o minimálnych požiadavkách na poskytovanie a používanie osobných ochranných pracovných prostriedkov zamestnávateľ poskytuje zamestnancovi pracovný odev alebo pracovnú obuv ako osobný ochranný pracovný prostriedok, ak zamestnanec pracuje v prostredí, v ktorom odev alebo obuv podliehajú mimoriadnemu opotrebeniu alebo mimoriadnemu znečisteniu tak, že sa stanú nepoužiteľné za kratší čas ako šesť mesiacov. Uvedená úprava nadväzuje na § 6 ods. 3 písm. a) zákona o BOZP. 

Z § 37 ods. 2 písm. e) zákona o ochrane zdravia vyplýva zamestnávateľovi povinnosť zabezpečiť zamestnancom pri zvýšenej záťaži teplom alebo chladom ochranný odev. 

V pokyne sú riešené: 

• výdavky vynaložené na pracovné ošatenie, povinnosť poskytnutia ktorého vyplýva z osobitných predpisov 

Povinnosť zamestnávateľa poskytnúť zamestnancom pracovný odev alebo obuv ako osobný ochranný pracovný prostriedok vyplýva z už uvedeného § 6 ods. 3 zákona č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci a nadväzne z § 2 ods. 5 nariadenia vlády č. 395/2006 Z. z., ktoré upravuje poskytovanie a používanie osobných ochranných pracovných prostriedkov. Vzťahuje sa na tých zamestnávateľov, u ktorých odev alebo obuv zamestnancov počas pracovného procesu podlieha mimoriadnemu opotrebeniu, znečisteniu, alebo ak to vyžaduje ochrana života a zdravia. Rovnako môže táto povinnosť pre zamestnávateľa vyplývať z platných hygienických noriem. 

Za predpokladu splnenia uvedených podmienok je možné takéto plnenia posúdiť podľa § 19 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov ako (výdavky) náklady vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. 

• výdavky na pracovné rovnošaty, ak povinnosť ich nosenia pri výkone povolania vyplýva zo všeobecne záväzného právneho predpisu alebo smernice schválenej príslušným rezortom 

Ako výdavky (náklady) vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov podľa § 2 písm. i) a § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov je možné posúdiť aj rovnošaty, ktorých povinnosť nosenia pri výkone zamestnania alebo služobného pomeru vyplýva zo všeobecne záväzného právneho predpisu. Takto je možné posudzovať i služobné rovnošaty poskytované vybranému okruhu pracovníkov z dôvodu verejného záujmu a s ohľadom na styk s verejnosťou, ktorých povinnosť nosenia vyplýva z predpisu schváleného príslušným rezortom. Ide predovšetkým o služobné rovnošaty lesníkov, železničiarov, pracovníkov v oblasti vodnej a železničnej dopravy a podobne. 

• výdavky na jednotné pracovné ošatenie, ak táto povinnosť nevyplýva zo všeobecne záväzného právneho predpisu 

Pri posudzovaní výdavkov (nákladov) vynaložených na jednotné pracovné ošatenie zamestnancov v ostatných prípadoch, kedy takáto povinnosť nevyplýva zo všeobecne záväzného právneho predpisu, je potrebné zohľadniť prevádzkovú úlohu takéhoto ošatenia (potreba vizuálneho odlíšenia zamestnanca od zákazníka), reklamnú a propagačnú funkciu, tradíciu a podobne. Za takéto oblečenie je možné považovať napríklad jednotné oblečenie pracovníkov v obchode, reštauráciách, cestovných kanceláriách, bankách, poisťovniach, ktorí prichádzajú do bezprostredného pracovného kontaktu s klientom a podobne. Predpokladom na zahrnutie výdavkov na jednotné pracovné ošatenie do daňových výdavkov podľa § 2 písm. i) a § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov je, že: 

• zamestnávateľ vo vnútropodnikovom predpise ustanoví povinnosť používania jednotného pracovného ošatenia v pracovnom procese ako súčasť vonkajších prejavov zamestnancov, určí okruh profesií, v ktorých je nosenie jednotného pracovného ošatenia súčasťou pracovných povinností zamestnancov, 
• vo svojom internom predpise ustanoví rozsah a ďalšie podmienky na ich poskytovanie s dôrazom na maximálnu hospodárnosť, 
• charakter a podobu jednorazového pracovného ošatenia a jeho súčasti, pričom ho trvale a viditeľne označí identifikačnými znakmi zamestnávateľa, aby sa vylúčila zameniteľnosť s bežným oblečením (napr. našitím alebo nažehlením obchodného mena alebo ochrannej známky firmy na všetkých súčastiach oblečenia z lícnej strany).  

V prípade dodržania vyššie ustanovených podmienok výdavky vynaložené na udržovanie jednotného pracovného ošatenia je možné považovať za výdavky (náklady) zamestnávateľa vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľného príjmu podľa § l9 ods. 2 písm. c) ods. 1 ZDP. 

Rovnako sa postupuje pri posúdení správnosti uplatnenia výdavkov (nákladov) podľa písm. a) až c) tohto pokynu u daňovníka s príjmami podľa § 6 ZDP, ak sám vykonáva takú činnosť, pri ktorej sa podľa cit. nariadenia vlády poskytujú ochranné pracovné prostriedky zamestnancom, alebo ak používa pracovné rovnošaty alebo pracovné ošatenie za podmienok uvedených v písmene b) a c) tohto pokynu. 

Z hľadiska zamestnanca sa podľa § 5 ods. 5 písm. b) ZDP za príjem zo závislej činnosti nepovažuje (nie je predmetom dane) nepeňažné plnenie vo výške hodnoty poskytnutého pracovného oblečenia (napr. pracovné odevy, uniformy). Predpokladom uplatnenia tohto ustanovenia je, že pracovné oblečenie je poskytnuté v súlade s osobitnými predpismi. Ak teda zamestnávateľ poskytne zamestnancovi jednotné pracovné oblečenie podľa písm. c) citovaného pokynu, hodnota tohto oblečenia nie je predmetom dane. Ak zamestnávateľ poskytne zamestnancom oblečenie majúce charakter civilného (občianskeho, spoločenského) oblečenia, ide o príjem, ktorý je predmetom dane. 

Predmetom zdanenia u zamestnanca nie sú ani plnenia na udržiavanie pracovného ošatenia. Nezdaňujú sa tiež peňažné plnenia poskytnuté zamestnancovi na tento účel, ak preukáže výdavky alebo ak sú mu poskytnuté v paušálnej sume v súlade s § 5 ods. 6 ZDP. Podľa tohto ustanovenia predmetom dane nie sú ani vybrané plnenia, ktoré zamestnávateľ paušalizoval. Na základe uvedeného môže zamestnávateľ zamestnancovi uhradiť niektoré výdavky bez toho, aby boli preukázané príslušným dokladom. Medzi tieto plnenia sú zaradené aj plnenia uvedené v § 5 ods. 5 písm. b) ZDP, t. j. aj udržiavanie pracovného ošatenia. 

Poskytnuté plnenia paušálnou sumou sa vylúčia z predmetu dane za podmienky, že zamestnávateľ výšku paušálnej sumy určil na základe: 

• priemerných podmienok rozhodujúcich na poskytovanie týchto plnení a  
• preukázanej kalkulácie skutočných výdavkov. 

Zamestnávateľ v prípade určenia paušálnych súm musí sledovať, či nedošlo k zmene podmienok, na základe ktorých určil paušálnu náhradu. Pri zmene týchto podmienok je povinný preskúmať opodstatnenosť paušálnej sumy a jej výšku upraviť. 

Ochranné nápoje 

Povinnosť bezplatne zabezpečovať zamestnancom podľa vnútorného predpisu pitný režim, ak to vyžaduje ochrana ich života alebo zdravia, ukladá zamestnávateľom§ 6 ods. 3 písm. b) zákona o BOZP. Nadväzne podľa § 37 ods. 2 písm. e) zákona o ochrane zdravia je zamestnávateľ povinný zabezpečiť pre zamestnancov pitný režim pri zvýšenej záťaži teplom alebo chladom za podmienok bližšie uvedených vo vyhláške Ministerstva zdravotníctva SR č. 544/2007 Z. z. o podrobnostiach o ochrane zdravia pred záťažou teplom a chladom pri práci. 

Náklady zamestnávateľa spojené so zabezpečením pitného režimu svojich zamestnancov, ak to vyžaduje ochrana ich života alebo zdravia, sú daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 ZDP. Nad rámec zákona môže zamestnávateľ poskytovať bezplatne nealkoholické nápoje (napr. minerálky) aj všetkým zamestnancom, v tomto prípade však nejde o daňovo uznané výdavky. Príspevok na pitný režim je možné poskytovať aj zo sociálneho fondu. 

U zamestnanca je hodnota nealkoholických nápojov poskytovaných zamestnávateľom na spotrebu na pracovisku oslobodená od dane podľa § 5 ods. 7 písm. c) ZDP. 

Aj keď u zamestnávateľa nepôjde o uznaný daňový výdavok, u zamestnanca sa hodnota tohto nepeňažného plnenia považuje za oslobodený príjem podľa § 5 ods. 7 písm. c) ZDP. 

Rekondičné pobyty 

V zmysle § 11 zákona o BOZP je zamestnávateľ povinný v záujme predchádzania vzniku chorôb z povolania zabezpečovať aj rekondičné pobyty zamestnancom, ktorí vykonávajú vybrané povolania. 

Rekondičný pobyt alebo rehabilitáciu v súvislosti s prácou navrhne zamestnávateľ v spolupráci s lekárom pracovnej zdravotnej služby a po dohode so zástupcami zamestnancov vrátane zástupcov zamestnancov pre bezpečnosť. Zamestnávateľ zároveň v spolupráci s lekárom pracovnej zdravotnej služby a po dohode so zástupcami zamestnancov vrátane zástupcov zamestnancov pre bezpečnosť vypracuje zoznam zamestnancov, ktorí vykonávajú vybrané povolania. 

Náklady na rekondičné pobyty je povinný uhrádzať zamestnávateľ. Vyplýva to z § 11 ods. 17 zákona o BOZP. Ak sú rekondičné pobyty hradené v súlade s týmto ustanovením, sú u zamestnávateľa v plnom rozsahu uznaným daňovým výdavkom, a to podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 zákona o dani z príjmov. 

U zamestnancov hodnota poskytovaných rekondičných pobytov a rehabilitačných pobytov nie je predmetom dane, ak sú poskytované za podmienok ustanovených osobitným predpisom, a to podľa § 5 ods. 5 písm. e) ZDP. 

Náklady spojené s rekondičným pobytom zamestnancov, ktorým povinnosť zúčastniť sa rekondičného pobytu vyplýva z osobitného predpisu, uhradené zamestnávateľom sú uznaným daňovým výdavkom zamestnávateľa podľa § 19 ods. 2 písm. c) ZDP, u zamestnancov sú príjmom zo závislej činnosti oslobodeným od dane podľa § 5 ods. 5 písm. e) ZDP. 

Náklady spojené s rekondičným pobytom administratívnych pracovníkov uhradené zamestnávateľom sú u tohto zamestnávateľa dobrovoľným plnením, t. j. nedaňovým výdavkom, pretože títo pracovníci nevykonávajú povolania patriace do vybraných povolaní, na ktoré sa vzťahuje povinnosť zamestnávateľa zabezpečiť im rekondičné pobyty. U jednotlivých administratívnych pracovníkov sú náklady na rekondičné pobyty uhradené zamestnávateľom zdaniteľným príjmom. 

2.    Starostlivosť o zdravie zamestnancov 

Výdavky (náklady) na starostlivosť o zdravie zamestnancov sú daňovými výdavkami podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 2 zákona o dani z príjmov, ak sú hradené v rozsahu povinností ustanovených osobitnými predpismi. Osobitnými predpismi sú napr. zákon o ochrane zdravia (t. j. zákon č. 355/2007 Z. z.), zákon o BOZP (t. j. zákon č. 124/2006 Z. z.), prípadne ďalšie predpisy MZ SR. Podľa tohto ustanovenia zákona o dani z príjmov sú daňovo uznané aj náklady na vlastné zdravotnícke zariadenia. 

Preventívna zdravotná starostlivosť 

V záujme zabezpečenia bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci je zamestnávateľ podľa § 6 ods. 1 zákona o BOZP povinný zabezpečiť vykonávanie zdravotného dohľadu vrátane preventívnych prehliadok vo vzťahu k práci, a to v pravidelných intervaloch s ohľadom na charakter práce a pracovné podmienky na pracovisku, ako aj vtedy, ak o to zamestnanec požiada. 

Podľa § 30 ods. 3 zákona o ochrane zdravia je zamestnávateľ povinný zabezpečiť pre svojich zamestnancov posudzovanie zdravotnej spôsobilosti na prácu na základe výsledkov lekárskych preventívnych prehliadok u zamestnanca, ktorý vykonáva práce zaradené do tretej alebo štvrtej kategórie, ako aj u zamestnanca alebo inej fyzickej osoby, ktorých zdravotnú spôsobilosť na prácu vyžaduje osobitný predpis (napr. zákon č. 513/2009 Z. z. o dráhach a o zmene zákona a doplnení niektorých zákonov, zákon č. 8/2009 Z. z. o cestnej premávke a o zmene a doplnení niektorých zákonov, zákon č. 473/2005 Z. z. o poskytovaní služieb v oblasti súkromnej bezpečnosti a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). Túto povinnosť má aj fyzická osoba – podnikateľ, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby a vykonáva práce zaradené do tretej alebo štvrtej kategórie. 

Lekárska preventívna prehliadka vo vzťahu k práci pri prácach zaradených do tretej a štvrtej kategórie sa vykonáva: 

a)    pred uzatvorením pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu alebo pred začatím výkonu práce fyzickej osoby – podnikateľa, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby, 

b)    v súvislosti s výkonom práce, 

c)    pred zmenou pracovného zaradenia, 

d)    pri skončení pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu alebo pri skončení výkonu práce fyzickej osoby – podnikateľa, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby, zo zdravotných dôvodov, 

e)    po skončení pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu, ak o to zamestnanec požiada. 

V súvislosti s výkonom práce sa lekárske preventívne prehliadky vykonávajú: 

a)    jedenkrát za dva roky u zamestnanca a u fyzickej osoby – podnikateľa, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby, ak vykonávajú práce zaradené do tretej kategórie, 

b)    jedenkrát za rok u zamestnanca a u fyzickej osoby – podnikateľa, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby, ak vykonávajú práce zaradené do štvrtej kategórie, a u pracovníka kategórie A podľa prílohy č. 1 časť A bod 39 nariadenia vlády SR č. 345/2006 Z. z. 

Po skončení pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu sa lekárske preventívne prehliadky, ak o ne zamestnanec požiada, vykonávajú jedenkrát za tri roky pri prácach s rizikovými faktormi s neskorými následkami na zdravie, ktoré sú zaradené do tretej alebo štvrtej kategórie. 

Úrad verejného zdravotníctva alebo regionálny úrad verejného zdravotníctva môže nariadiť zamestnávateľovi a fyzickej osobe – podnikateľovi, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby, vykonanie mimoriadnej lekárskej preventívnej prehliadky vo vzťahu k práci, ak sa výrazne zmenia faktory práce a pracovného prostredia alebo zdravotné riziká, alebo dôjde k závažným zmenám zdravotného stavu zamestnancov alebo fyzickej osoby – podnikateľa, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby vo vzťahu k vykonávanej práci. 

Podľa § 30 ods. 14 zákona o ochrane zdravia náklady, ktoré vznikli v súvislosti s posudzovaním zdravotnej spôsobilosti na prácu vrátane nákladov, ktoré vznikli v súvislosti s posudzovaním zdravotnej spôsobilosti na prácu pred uzatvorením pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu a po skončení pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu, ak ide o práce zaradené do tretej alebo štvrtej kategórie, uhrádza zamestnávateľ alebo fyzická osoba – podnikateľ, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. Pretože ide o povinnosť ustanovenú osobitným predpisom, tieto náklady sú uznaným daňovým výdavkomv zmysle § 19 ods. 2 písm. c) bod 2 ZDP. Náklady vynaložené nad rozsah stanovený osobitným predpisom nie sú daňovo uznané. 

Z hľadiska zamestnanca hodnota poskytovanej preventívnej zdravotnej starostlivosti v prípadoch a za podmienok ustanovených osobitným predpisom nie je predmetom dane. Vyplýva to z § 5 ods. 5 písm. e) ZDP. Ak zamestnancovi boli poskytnuté zo strany zamestnávateľa preventívne lekárske prehliadky dobrovoľne (nad rámec ustanovený v osobitnom predpise), ide u zamestnanca o zdaniteľný príjem zo závislej činnosti. 

Daňovými výdavkami podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 2 zákona o dani z príjmov sú výdavky vynaložené na starostlivosť o zdravie zamestnancov v rozsahu ustanovenom osobitnými predpismi. Ak z týchto osobitných predpisov vyplýva pre zamestnávateľa povinnosť zabezpečiť pre zamestnancov lekárske preventívne prehliadky vo vzťahu k práci, zaúčtované náklady sú daňovo uznanými výdavkami. Ak zamestnávateľ túto povinnosť nemá, alebo ju má, ale sa rozhodne zabezpečiť ju častejšie, ako vyplýva z osobitného predpisu, potom ide o jeho dobrovoľné plnenie, ktoré je bez vplyvu na základ dane, t. j. nie je uznaným daňovým výdavkom v zmysle § 19 ods. 2 písm. c) bod 2 zákona o dani z príjmov. 

Keďže spoločnosť uhradila zamestnancom lekárske preventívne prehliadky na základe kolektívnej zmluvy, ktorá nie je osobitným predpisom v zmysle § 19 ods. 2 písm. c) bod 2 zákona o dani z príjmov, náklady vyfakturované zdravotným strediskom nie sú daňovými výdavkami. Ide o dobrovoľné plnenie zamestnávateľa, ktoré je pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. 

U zamestnanca, ktorý prehliadku absolvoval, hodnota preventívnej lekárskej prehliadky vyfakturovaná zdravotníckym zariadením zamestnávateľovi je podľa § 5 ods. 5 písm. e) ZDP zdaniteľným príjmom, ktorý sa zdaní spolu s ostatnými príjmami zo závislej činnosti. 

3.    Vzdelávanie zamestnancov 

Daňovými výdavkami sú podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 ZDP aj výdavky (náklady) na vzdelávanie a rekvalifikáciu zamestnancov a vlastné vzdelávacie zariadenia. 

Výdavky daňovníka vynaložené na vzdelávanie a rekvalifikáciu je možné považovať za daňové výdavky len pri dodržaní podmienok ustanovených v § 2 písm. i) ZDP. To znamená, že musí ísť o výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom a zaúčtovaný v účtovníctve. Do daňových výdavkov možno uznať len také výdavky na vzdelávanie a rekvalifikáciu zamestnanca, ktoré súvisia s činnosťou zamestnávateľa a s pracovným zaradením zamestnanca. ZDP nedefinuje pojmy „vzdelávanie“ a „rekvalifikácia“, tieto pojmy sú definované v iných predpisoch. 

Ďalšie vzdelávanie definuje zákon č. 568/2009 Z. z. o celoživotnom vzdelávanía doplnení niektorých zákonov. Za ďalšie vzdelávanie sa považuje vzdelávanie, ktoré nadväzuje na školské vzdelávanie a umožňuje získať čiastočnú kvalifikáciu alebo úplnú kvalifikáciu alebo doplniť, obnoviť, rozšíriť alebo prehĺbiť si kvalifikáciu nadobudnutú v školskom vzdelaní alebo uspokojiť záujmy a získať spôsobilosť zapájať sa do života občianskej spoločnosti. Úspešným absolvovaním ďalšieho vzdelávania nemožno získať stupeň vzdelania. 

O zvyšovanie kvalifikácie ide v prípade, ak zamestnanec, resp. podnikateľ má získať predpoklady ustanovené právnym predpisom alebo splniť požiadavky nevyhnutné na riadny výkon práce. Zvýšením kvalifikácie sa rozumie aj jej získanie alebo rozširovanie. V prípade zvyšovania kvalifikácie zamestnancov sa pri posúdení ich nárokov v pracovnoprávnom vzťahu postupuje podľa § 140 Zákonníka práce. Zvyšovaním kvalifikácie je aj zvýšenie stupňa vzdelania. 

Pri prehlbovaní kvalifikácie ide o vzdelávanie, pri ktorom sa udržuje, prehlbuje a obnovuje kvalifikácia, ktorá už bola dosiahnutá, t. j. v podstate ide o permanentnú inováciu profesionálnych znalostí zamestnanca potrebných k výkonu práce podľa pracovnej zmluvy, resp. podnikateľa k výkonu jeho činnosti. Ide napr. o prípady, ak sa účtovníčka zúčastňuje na seminároch k zmenám účtovných predpisov či už ako účtovníčka – zamestnanec, alebo účtovníčka, ktorá vykonáva účtovnícke práce na základe živnostenského oprávnenia. V prípade prehlbovania kvalifikácie povinnosť zamestnancov zúčastňovať sa na prehlbovaní kvalifikácie nariadenej zamestnávateľom je ustanovená v § 154 Zákonníka práce. 

3.1    Vzdelávanie zamestnancov z daňového hľadiska 

V súlade s § 153 Zákonníka práce zamestnávateľ sa stará o prehlbovanie kvalifikácie zamestnancov alebo o jej zvyšovanie. Zákonník práce ustanovuje, kedy je zamestnávateľ povinný zabezpečiť a uhradiť náklady na vzdelávanie zamestnanca (§ 154 ZP) a kedy mu Zákonník práce ustanovuje len zákonnú možnosť na zabezpečenie a uhradenie nákladov na vzdelávanie (§ 140 ZP). 

3.1.1 Výdavky zamestnávateľa na vzdelávanie zamestnancov, na úhradu ktorých je povinný podľa ZP 

• Prehlbovanie kvalifikácie 

Podľa § 154 ods. 1 Zákonníka práce zamestnávateľ je povinný zamestnancovi, ktorý vstupuje do pracovného pomeru bez kvalifikácie, zabezpečiť získanie kvalifikácie zaškolením alebo zaučením. Po skončení zaškolenia alebo zaučenia vydá o tomto zaškolení alebo zaučení zamestnancovi potvrdenie. 

Zamestnanec je podľa § 154 ods. 3 Zákonníka práce povinný sústavne si prehlbovať kvalifikáciu na výkon práce dohodnutej v pracovnej zmluve. Prehlbovanie kvalifikácie je aj jej udržiavanie a obnovovanie. Zamestnávateľ je oprávnený uložiť zamestnancovi povinnosť zúčastniť sa na ďalšom vzdelávaní s cieľom prehĺbiť si kvalifikáciu. Účasť na vzdelávaní je výkonom práce, za ktorý patrí zamestnancovi mzda. 

Výdavky, ktoré vznikajú zamestnávateľovi v súvislosti s prehlbovaním kvalifikácie zamestnanca, sa považujú za daňové výdavky. Ide o: 

• mzdu zamestnanca – mzda zamestnanca za výkon práce je daňovým výdavkom zamestnávateľa podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 6 ZDP v rozsahu ustanovenom pracovnoprávnymi predpismi, 
• výdavok na úhradu poplatkov za školenie, kurz – ide o výdavok v rámci prehlbovania kvalifikácie, ktorý je daňovým výdavkom zamestnávateľa na vzdelávanie podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 ZDP, 
• náhradu cestovných výdavkov – vzhľadom na to, že pri prehlbovaní kvalifikácie ide o výkon práce, zamestnanec pri prehlbovaní kvalifikácie vykonávanom na inom mieste, než je jeho pravidelné pracovisko, má nárok na náhradu cestovných výdavkov podľa zákona č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov. Výdavky zamestnávateľa na pracovné cesty, na ktoré vzniká zamestnancom nárok podľa zákona o cestovných náhradách, sú daňovými výdavkami zamestnávateľa podľa § 19 ods. 2 písm. d) ZDP. 

Na strane zamestnanca je suma vynaložená na jeho doškoľovanie, ktoré súvisí s činnosťou alebo podnikaním zamestnávateľa, podľa § 5 ods. 7 písm. a) ZDP oslobodená od dane. 

Suma vynaložená zamestnávateľom na školenie k novele zákona o dani z príjmov (poplatok), ako aj cestovné náhrady poskytnuté do výšky, na ktorú vzniká zamestnancovi nárok podľa zákona o cestovných náhradách, je u zamestnanca oslobodeným príjmom, resp. nie je predmetom dane podľa § 5 ZDP. Mzda, ktorá patrí zamestnancovi za výkon práce, je u zamestnanca považovaná za príjem zo závislej činnosti. 

Náklady vynaložené zamestnávateľom na jazykový kurz zamestnanca (faktúra za realizáciu kurzu, cestovné náhrady v súlade so zákonom č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení n. p.) sú náklady, ktoré súvisia s pracovným zaradením zamestnanca a s predmetom činnosti zamestnávateľa, preto podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 a § 19 ods. 2 písm. d) ZDP ide o výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. U zamestnanca je fakturovaná suma a cestovná náhrada okrem vreckového oslobodeným príjmom, resp. nie je predmetom dane. Mzda zamestnanca za výkon práce je u zamestnávateľa daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 6 ZDP a u zamestnanca príjmom zo závislej činnosti. 

• Rekvalifikácia 

Podľa § 154 ods. 2 Zákonníka práce zamestnávateľ je povinný rekvalifikovať zamestnanca, ktorý prechádza na nové pracovisko alebo na nový druh práce, alebo na spôsob práce, ak je to nevyhnutné najmä pri zmenách v organizácii práce alebo pri iných racionalizačných opatreniach. Bližšie podmienky uskutočňovania rekvalifikácie a samotný pojem „rekvalifikácia“ definuje v § 44 a nasl. zákon č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti v znení neskorších predpisov. V súlade s týmto ustanovením pod pojmom „rekvalifikácia“ treba rozumieť „vzdelávanie a prípravu pre trh práce“. 

Pre zamestnanca zabezpečuje rekvalifikáciu jeho zamestnávateľ, a to v súlade s § 44 ods. 5 písm. b) zákona o službách zamestnanosti. Rekvalifikácia zamestnanca sa uskutočňuje v pracovnom čase a je prekážkou v práci na strane zamestnanca. Mimo pracovného času sa vzdelávanie a príprava pre trh práce uskutočňujú len vtedy, ak je to nevyhnutné vzhľadom na spôsob ich zabezpečenia. 

Na základe uzatvorenej písomnej dohody môže úrad práce poskytnúť zamestnávateľovi príspevok na rekvalifikáciu zamestnanca, ak po ich skončení bude zamestnávateľ zamestnávať zamestnanca najmenej počas dvanástich mesiacov alebo ak sa rekvalifikácia zamestnanca uskutočňuje ako súčasť opatrení, ktoré umožňujú predísť hromadnému prepúšťaniu alebo obmedziť hromadné prepúšťanie. 

U zamestnanca je náhrada mzdy zdaniteľným príjmom podľa § 5 ods. 1 ZDP a suma vynaložená zamestnávateľom na rekvalifikáciu je pre zamestnanca nepeňažným príjmom, ktorý je oslobodený od dane podľa § 5 ods. 7 písm. a) ZDP. 

Náhrada mzdy pre zamestnanca je zdaniteľným príjmom (§ 5 ods. 1 ZDP) a suma vynaložená zamestnávateľom na rekvalifikáciu je pre zamestnanca oslobodeným príjmom [§ 5 ods. 7 písm. a) ZDP]. 

3.1.2    Výdavky zamestnávateľa na vzdelávanie zamestnancov, za úhradu ktorých nie je povinný podľa ZDP 

• Zvyšovanie kvalifikácie 

V súlade s § 140 Zákonníka práce zvyšovaním kvalifikácie sa rozumie ďalšie vzdelávanie, v ktorom má zamestnanec získať predpoklady ustanovené právnymi predpismi alebo splniť požiadavky nevyhnutné na riadny výkon práce dohodnuté v pracovnej zmluve. Zvýšenie kvalifikácie je aj jej získanie alebo rozšírenie. Účasť na tomto vzdelávaní je prekážkou v práci na strane zamestnanca. Z tohto dôvodu zamestnávateľ nemôže zamestnancovi zvyšovanie kvalifikácie nariadiť. 

Ustanovenie § 140 ods. 2 Zákonníka práce umožňuje zamestnávateľovi v prípade zvyšovania kvalifikácie poskytovať zamestnancovi pracovné voľno a náhradu mzdy v sume jeho priemerného zárobku, najmä ak je predpokladané zvýšenie kvalifikácie v súlade s potrebou zamestnávateľa. Zvyšovanie kvalifikácie zamestnanca rieši teda zamestnávateľ vždy podľa svojich potrieb a záujmov a je len na jeho uvážení, či poskytne zamestnancovi pracovné voľno a náhradu mzdy. 

Ak zvýšenie kvalifikácie zamestnanca bude v súlade s potrebami zamestnávateľa a ten bude s ním súhlasiť, môže zamestnancovi poskytnúť náhradu mzdy v sume jeho priemerného zárobku a pracovné voľno v rozsahu podľa § 140 ods. 3 Zákonníka práce. 

Za takto poskytnuté pracovné voľno patrí zamestnancovi náhrada mzdy, ktorá je pre zamestnanca zdaniteľným príjmom (§ 5 ods. 1 ZDP). Náhrada mzdy je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 6 ZDP. 

Výhodnejšie pracovnoprávne vzťahy v súlade s príslušnými ustanoveniami Zákonníka práce môže upravovať len kolektívna zmluva alebo pracovná zmluva. Zamestnávateľ môže upraviť výhodnejšie nároky stanovené nad povinné nároky v Zákonníku práce študujúcim zamestnancom kolektívnou zmluvou podľa § 231 Zákonníka práce, resp. pracovnou zmluvou podľa § 43 Zákonníka práce, a to najmä v prípadoch poskytnutia školného, cestovného, ďalšieho pracovného voľna a podobne. 

Ak je obojstranný záujem, môže tiež zamestnávateľ podľa § 155 Zákonníka práce so zamestnancom uzavrieť písomnú dohodu o zvyšovaní kvalifikácie, ktorej funkcia spočíva v záväzku zamestnávateľa umožniť zamestnancovi zvýšenie kvalifikácie, ale súčasne aj v záväzku zamestnanca zotrvať po skončení štúdia určitý čas v pracovnom pomere alebo uhradiť náklady spojené so štúdiom. 

Súhlas zamestnávateľa na zvyšovanie kvalifikácie zamestnancovi a s tým spojené nároky na úhradu presne stanovených súvisiacich nákladov musia byť stanovené v kolektívnej zmluve, resp. pracovnej zmluve. Takto stanovené nároky na úhradu nákladov súvisiacich so vzdelávaním zamestnancov sú aj daňovo uznanými nákladmi zamestnávateľa podľa § 19 ZDP, samozrejme za splnenia podmienky, že slúžia na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov zamestnávateľa. Na strane zamestnanca ustanovenie § 5 ods. 7 písm. a) ZDP od dane oslobodzuje len sumu vynaloženú zamestnávateľom na doškoľovanie zamestnanca. Pod pojmom doškoľovanie treba rozumieť dodatočné vyškolenie zamestnanca na danú plánovanú prácu, resp. doplnenie získanej spôsobilosti, napr. o nové poznatky v odbore. To znamená, že suma vynaložená zamestnávateľom na úhradu nákladov súvisiacich so zvýšením kvalifikácie zamestnanca je pre zamestnanca zdaniteľným príjmom, ktorú zamestnávateľ pripočíta zamestnancovi k mesačnému príjmu a zdaní v úhrne zdaniteľných príjmov podľa § 35 ods. 1 ZDP. 

Pri posudzovaní, či takto poskytnuté nároky zamestnancom na zvyšovanie kvalifikácie sú aj daňovým výdavkom zamestnávateľa, je potrebné posudzovať každý prípad jednotlivo, pričom zamestnávateľ musí preukázať, že ide o výdavky iba na také vzdelávanie zamestnancov, ktoré súvisí s predmetom činnosti daňovníka (zamestnávateľa) a s pracovným zaradením zamestnanca. Podmienkou teda je, aby zamestnanec využíval získanú kvalifikáciu na pracovisku. Zamestnávateľ zároveň musí preukázať, že zvýšenie kvalifikácie zamestnanca je potrebné pre výkon jeho činnosti. 

Ak takýto výdavok na školné a cestovné preukázateľne spĺňa podmienku daňového výdavku podľa § 2 písm. i) ZDP, je tento výdavok daňovým výdavkom vynaloženým na vzdelávanie a rekvalifikáciu zamestnancov podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 ZDP. 

Pretože v danom prípade zamestnanec má zvýšením kvalifikácie splniť požiadavky nevyhnutné na riadny výkon práce dohodnutej v pracovnej zmluve, pričom predpokladané zvýšenie kvalifikácie je v súlade s potrebou zamestnávateľa, môže zamestnávateľ poskytnúť zamestnancovi pracovné voľno v rozsahu podľa § 140 ods. 3 Zákonníka práce a náhradu mzdy v sume jeho priemerného zárobku. Zamestnávateľ zároveň poskytne zamestnancovi aj výhodnejšie nároky dohodnuté v pracovnej zmluve. 

Aj keď Zákonník práce umožňuje úhradu aj vyšších dohodnutých nákladov zamestnávateľa na zvyšovanie kvalifikácie zamestnanca, ako sú minimálne nároky zamestnanca stanovené v § 140 ods. 3 Zákonníka práce, pre ich posúdenie z hľadiska daňového musí byť súčasne splnená aj základná podmienka daňového výdavku definovaného v § 2 písm. i) ZDP. To znamená, že takto poskytnutý výdavok je výdavkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaloženým daňovníkom a zaúčtovaným v účtovníctve daňovníka. 

V uvedenom prípade, ak skutočne daňovník – zamestnávateľ, preukáže, že výdavky spojené so zvyšovaním kvalifikácie zamestnaného študenta sú výdavkami súvisiacimi so zabezpečením jeho príjmov, budú takéto výdavky na školné vrátane všetkých súvisiacich a dohodnutých výdavkov na cestovné, ubytovanie a ostatné daňovými výdavkami na vzdelávanie podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 ZDP. 

3.2    Vzdelávanie fyzických osôb – podnikateľov 

Vzdelávanie fyzických osôb – podnikateľov, nie je osobitne riešené žiadnym právnym predpisom. Pri posudzovaní daňovej uznateľnosti je treba vychádzať predovšetkým zo všeobecnej definície daňového výdavku s primeranou aplikáciou vyššie uvedeného pri zamestnancoch. 

Zákonným predpokladom na uplatnenie výdavkov podnikateľov – fyzických osôb, súvisiacich s ich vzdelávaním je ustanovenie § 2 písm. i) ZDP. 

To znamená, že ako daňové možno uplatniť výdavky iba na také vzdelávanie, ktoré súvisí s predmetom činnosti daňovníka, z ktorej dosahuje príjmy. 

Pri prehlbovaní kvalifikácie môže ísť napr. o prípady, ak sa podnikateľ vykonávajúci daňové poradenstvo zúčastňuje školení uskutočňovaných v súvislosti so zmenou daňových a súvisiacich zákonov, ktorých znalosť je potrebná pre výkon jeho činnosti a tým aj pre dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie jeho príjmov. V takýchto prípadoch je uvedený výdavok na školenie jeho daňovým výdavkom. 

Rovnako pri zvyšovaní kvalifikácie je potrebné vychádzať z opodstatnenosti vynaloženého výdavku na takéto vzdelávanie v súvislosti s jeho činnosťou, z ktorej dosahuje príjmy. Ide najmä o prípady, kedy na určitý výkon činnosti nebol požadovaný konkrétny druh ani stupeň kvalifikácie a zmenou právnych predpisov sa ďalší výkon takejto činnosti podmienil určitým druhom a stupňom kvalifikácie. 

V prípade podnikateľov je potrebné každý prípad posudzovať individuálne a nezahrnúť do daňových výdavkov vynaložené výdavky na také vzdelávanie, ktoré má charakter osobnej potreby. V takomto prípade ide totiž o výdavky, ktoré nie sú daňovými výdavkami v súlade s § 21 ods. 1 písm. i) ZDP. 

3.3    Výdavky na vzdelávacie zariadenia 

Výdavky na vlastné vzdelávacie zariadenia zamestnávateľa sa uznávajú na daňové účely v plnej výške. Predpokladom však je, aby sa takéto zariadenie využívalo výlučne na vzdelávacie účely. Ak sa zariadenie využíva aj na rekreačné účely, je potrebné podľa vhodne zvoleného kľúča (napr. počet lôžkodní) sledovať jeho využitie, pretože prípadná strata z prevádzkovania tohto zariadenia nemôže byť uznaná na daňové účely v plnej výške, ale len v alikvotnej čiastke pripadajúcej na využitie zariadenia na vzdelávacie aktivity. 

4.    Výchova žiakov 

Podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 ZDP daňovým výdavkom v rozsahu a za podmienok ustanovených v ZDP sú aj výdavky vynaložené na výchovu a vzdelávanie žiakov v odborných školách, s ktorými má zamestnávateľ uzavretú dohodu podľa § 53 Zákonníka práce na finančné zabezpečenie a hmotné zabezpečenie, a ďalej výdavky na činnosť stredísk praktického vyučovania a na prevádzku strednej odbornej školy nad rámec poskytnutých normatívnych finančných prostriedkov podľa zákona č. 597/2003 Z. z. o financovaní základných škôl, stredných škôl a školských zariadení. Finančné a hmotné zabezpečenie žiakov strednej odbornej školy je upravené v § 12 a § 13 zákona č. 184/2009 Z. z. o odbornom vzdelávaní a príprave. Výdavky hradené daňovníkom nad stanovený rozsah zabezpečenia nie sú daňovo uznaným výdavkom. 

Nepeňažné plnenie vo výške hodnoty poskytnutých osobných ochranných pracovných prostriedkov žiakovi strednej odbornej školy a žiakovi odborného učilišťa nie je podľa § 5 ods. 5 písm. b) ZDP predmetom dane z príjmu. 

5.    Príspevky na stravovanie 

Príspevky zamestnávateľa na stravovanie zamestnancov sú podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 5 ZDP daňovým výdavkom, ak sú poskytnuté za podmienok ustanovených osobitným predpisom. Osobitným predpisom, na ktorý sa odvoláva citované ustanovenie zákona o dani z príjmov, je napríklad § 152 Zákonníka práce. 

Podľa § 152 ods. 1 a 2 Zákonníka práce je zamestnávateľ povinný zabezpečovať zamestnancom vo všetkých zmenách stravovanie zodpovedajúce zásadám správnej výživy, a to priamo na pracoviskách alebo v ich blízkosti. Zamestnávatelia na plnenie tejto povinnosti môžu využívať svoje vlastné zariadenia alebo zariadenia iných zamestnávateľov v blízkosti zamestnávateľa. Zabezpečiť stravovanie môže zamestnávateľ aj prostredníctvom právnickej alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie sprostredkovať stravovacie služby. 

Zamestnávateľ je povinný zabezpečiť stravovanie zamestnancovi, ktorý: 

• na svojom pracovisku vykonáva prácu viac ako štyri hodiny, 
• odpracoval na svojom pravidelnom pracovisku viac ako štyri hodiny, a potom bol vyslaný na pracovnú cestu. 

Zabezpečenie vhodného stravovania pre zamestnanca počas výkonu práce spočíva v povinnosti zamestnávateľa poskytnúť zamestnancovi v každej zmene jedno teplé hlavné jedlo vrátane vhodného nápoja. Na účely stravovania sa za pracovnú zmenu považuje výkon práce dlhší ako 4 hodiny. Ak pracovná zmena trvá viac ako jedenásť hodín, môže zamestnávateľ zabezpečiť ďalšie teplé jedlo. Zamestnancovi vzniká nárok na zabezpečenie stravovania (napr. formou stravného lístka) za odpracovaný čas (pracovnú zmenu). 

Okrem povinnosti zabezpečovať stravovanie je zamestnávateľ tiež povinný prispievať zamestnancom na hodnotu poskytovanej stravy. Výška príspevku na stravovanie musí podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce zodpovedať minimálne 55 % ceny jedla a maximálne 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín podľa zákona č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o cestovných náhradách“). V prípade, že zamestnávateľ pri pracovnej zmene, ktorá trvá viac ako 11 hodín, poskytne zamestnancom ďalšie teplé hlavné jedlo, potom je povinný prispievať aj na toto jedlo. 

Sumy stravného upravuje Ministerstvo práce, sociálnych vecí a rodiny Slovenskej republiky opatrením na základe údajov Štatistického úradu Slovenskej republiky o indexe cien jedál a nealkoholických nápojov v reštauračnom stravovaní. V súčasnosti podľa opatrenia MPSVaR SR č. 533/2010 Z. z. výška stravného pri tuzemských pracovných cestách v trvaní 5 až 12 hodín predstavuje 3,80 €. Maximálny príspevok zamestnávateľa na stravovanie zamestnanca je teda v súčasnosti najviac do výšky 2,09 € (55 % zo sumy 3,80 €). 

Ak pôjde o sprostredkovanie prostredníctvom „stravovacích poukážok“, hodnota stravovacej poukážky podľa § 152 ods. 4 Zákonníka práce musí predstavovať najmenej 75 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 a 12 hodín podľa zákona o cestovných náhradách, t. j. v súčasnosti najmenej 2,85 €, z čoho je potom minimálna suma pre poskytnutie príspevku zamestnávateľa na stravovanie zamestnanca v súlade s § 152 ods. 3 Zákonníka práce 1,57 € (55 % z ceny jedla). 

Nad rámec príspevkov zamestnávateľa podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce prispieva zamestnávateľ na stravu zamestnancov aj zo sociálneho fondu, ktorého použitie upravuje § 7 zákona č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde v znení neskorších predpisov. Výška príspevku nie je limitovaná, táto sa dohodne v kolektívnej zmluve a ak nie je uzavretá kolektívna zmluva, o výške príspevku na stravovanie zo sociálneho fondu rozhodne zamestnávateľ. 

Zamestnávateľ môže svoje povinnosti voči zamestnancom pri zabezpečovaní ich stravovania plniť aj náhradným spôsobom, a to v prípade, ak: 

• povinnosť zamestnávateľa zabezpečiť zamestnancom stravovanie vylučujú podmienky výkonu práce na pracovisku alebo 
• zamestnávateľ nemôže zabezpečiť stravovanie tak, ako mu to ukladá ustanovenie § 152 ods. 2 Zákonníka práce, 
• zamestnanec na základe lekárskeho potvrdenia od špecializovaného lekára zo zdravotných dôvodov nemôže využiť žiadny zo spôsobov stravovania zamestnancov zabezpečených zamestnávateľom, 
• zamestnanec vykonáva domácu prácu alebo teleprácu a zamestnávateľ tomuto zamestnancovi nezabezpečí stravovanie podľa § 152 ods. 2, resp. by stravovanie podľa § 152 ods. 2 Zákonníka práce bolo v rozpore s povahou vykonávanej domácej práce alebo telepráce. 

V týchto prípadoch zamestnávateľ poskytne zamestnancovi finančný príspevok, a to vo výške najmenej 55 % z ceny jedla, najviac do výšky 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín podľa zákona o cestovných náhradách. 

Zamestnávateľ poskytuje príspevok na stravovanie v súlade s § 152 Zákonníka práce len zamestnancom v pracovnom pomere. Po prerokovaní so zástupcami zamestnancov (nie v kolektívnej zmluve) môže zamestnávateľ: 

a)    upraviť podmienky stravovania aj vtedy, keď zamestnanec čerpá dovolenku, keď je práceneschopným, prípadne pri iných prekážkach v práci alebo inej ospravedlnenej neprítomnosti zamestnanca v práci, 

b)    umožniť stravovať sa zamestnancom, ktorí pracujú mimo rámca rozvrhu pracovných zmien za rovnakých podmienok ako ostatným zamestnancom, 

c)    rozšíriť okruh fyzických osôb, ktorým zabezpečí stravovanie a ktorým bude prispievať na stravovanie podľa odseku 3, napríklad o dôchodcov, zamestnancov pracujúcich na základe dohody o vykonaní práce, konateľov a podobne. 

V uvedených prípadoch zamestnávateľ síce nemá zákonnú povinnosť poskytnúť stravovanie, ale ak sa tak rozhodne po prerokovaní so zástupcami zamestnancov, potom je povinný prispievať aj na toto stravovanie v súlade s podmienkami ustanovenými v § 152 ods. 3 Zákonníka práce. 

Daňovým výdavkom zamestnávateľa je podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 zákona o dani z príjmov len ten príspevok na stravovanie zamestnancov, ktorý je poskytovaný v súlade s podmienkami ustanovenými v Zákonníku práce, t. j.: 

• príspevok na stravovanie na každé jedlo v sume najviac do výšky 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín; uvedené platí aj na ďalšie teplé hlavné jedlo pri pracovnej zmene, ktorá trvá viac ako 11 hodín, 
• finančný príspevok poskytnutý v súlade s § 152 ods. 5 Zákonníka práce, 
• príspevok na stravovanie vo výške stanovenej v § 152 ods. 3 poskytnutý rozšírenému okruhu fyzických osôb, prípadne na základe upravených podmienok aj zamestnancom počas prekážok v práci a zamestnancom, ktorí pracujú mimo rámca rozvrhu pracovných zmien. 

Ak konateľ nemá uzatvorený pracovnoprávny vzťah so spoločnosťou, potom poskytnutý príspevok na stravovanie nie je daňovo uznaným výdavkom. Vyplýva to zo skutočnosti, že ustanovenie § 19 ods. 2 písm. c) bod 5 zákona o dani z príjmov v súvislosti s príspevkami na stravovanie zamestnancov odkazuje v plnom rozsahu na ustanovenie § 152 Zákonníka práce, ktorý upravuje poskytovanie príspevkov zamestnancom na základe pracovnoprávneho vzťahu. Neplatí to však v tom prípade, ak spoločnosť rozšírila okruh fyzických osôb, ktorým zabezpečí stravovanie, aj o konateľa spoločnosti, a to v súlade s § 152 ods. 8 písm. c) Zákonníka práce. V takomto prípade je príspevok poskytnutý na stravovanie konateľovi spoločnosti daňovo uznaným výdavkom. 

Na strane zamestnanca je podľa § 5 ods. 7 písm. b) zákona o dani z príjmov od dane z príjmov zo závislej činnosti oslobodená hodnota stravy poskytovaná zamestnávateľom zamestnancovi na spotrebu na pracovisku alebo v rámci stravovania zabezpečeného prostredníctvom iných subjektov. To znamená, že je od dane oslobodený príspevok zamestnávateľa podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce vrátane príspevku zo sociálneho fondu. Ak však zamestnávateľ poskytne zamestnancovi príspevok na stravovanie v peňažnej podobe (finančný príspevok), ide o zdaniteľný príjem zamestnanca. Výnimkou je finančný príspevok na stravovanie poskytovaný zamestnancovi, ktorý na základe lekárskeho potvrdenia od špecializovaného lekára zo zdravotných dôvodov nemôže využiť žiadny zo spôsobov stravovania zamestnancov zabezpečených zamestnávateľom. U tohto zamestnanca je finančný príspevok v súlade s § 5 ods. 7 písm. b) zákona o dani z príjmov od 1. januára 2010 oslobodený od dane. 

5.1    Stravovanie fyzických osôb – podnikateľov 

Stravovanie fyzických osôb – podnikateľov, nie je riešené osobitným predpisom. Daňovú uznateľnosť tohto výdavku je potrebné posudzovať podľa ustanovenia § 2 písm. i) a § 19 ods. 2 písm. p) ZDP. V súlade s uvedenými ustanoveniami daňovým výdavkom sú výdavky na stravné vynaložené daňovníkom s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP (s príjmami zo živnosti a s príjmami z inej samostatnej zárobkovej činnosti) za každý odpracovaný deň v kalendárnom roku, najviac v rozsahu a vo výške ustanovených na kalendárny deň pre časové pásmo 5 až 12 hodín podľa zákona č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov. Daňovník si teda môže uplatniť výdavok na stravné vynaložený za odpracovaný kalendárny deň v súčasnosti najviac vo výške 3,80 €. 

Uplatnenie stravného do daňových výdavkov na odpracovaný deň nie je obmedzené: 

• počtom hodín odpracovaných v tomto dni – ak daňovník počas kalendárneho dňa odpracuje napr. 1 hodinu, už sa to považuje za odpracovaný čas, 
• počtom dní, na ktoré možno uplatniť stravné – daňovník si môže uplatniť stravné 365 dní v roku, samozrejme za predpokladu, že preukáže, že skutočne odpracoval tento deň, za ktorý si uplatnil stravné ako daňový výdavok v súlade s § 19 ods. 2 písm. p) ZDP. 

Výdavky vynaložené na stravovanie je daňovník povinný preukázať – nejde o uplatnenie paušálnych náhrad. Výdavky na jedlo možno preukázať pokladničnými blokmi z reštaurácií alebo dokladom o nákupe stravných lístkov alebo stravovacích poukážok. 

Ak teda je napríklad cena jedla 4 €, tak daňovým výdavkom pre týchto daňovníkov môže byť najviac suma 3,80 €. Ak cena jedla je 3 €, potom daňovým výdavkom môže byť len čiastka 3 €, pretože vyššiu čiastku daňovník nevie preukázať. 

V súvislosti so zabezpečením stravovacích poukážok vzniká sprostredkovateľskej firme nárok na províziu, ktorá sa považuje u živnostníka za daňový výdavok. 

Uplatnenie vynaloženého (preukázaného) výdavku na stravovanie do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. p) ZDP nie je možné v prípade, ak daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP je aj zamestnancom a vzniká mu súčasne aj nárok na príspevok na stravovanie od svojho zamestnávateľa alebo stravné pri pracovnej ceste podľa zákona o cestovných náhradách. Rovnako uplatnenie výdavku na stravovanie do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. p) ZDP nie je možné, ak si takýto daňovník uplatňuje výdavky na stravovanie podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP, t. j. v rámci výdavkov vynaložených v súvislosti s výkonom práce v inom mieste, ako je miesto, v ktorom činnosť pravidelne vykonáva. 

V zákone o dani z príjmov je ustanovené, že daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 nemá nárok na stravné, ak mu súčasne vzniká nárok na stravné v súvislosti s výkonom závislej činnosti. Ak pán Novák je zamestnancom firmy, ktorá mu je povinná zabezpečiť stravovanie v zmysle § 152 Zákonníka práce a po ukončení pracovnej doby vykonáva svoju podnikateľskú činnosť, môže si uplatniť stravné ako daňový výdavok v súlade s § 19 ods. 2 písm. p) zákona o dani z príjmov vzhľadom na skutočnosť, že mu nevznikol nárok na stravné súčasne aj pri výkone závislej činnosti, aj pri výkone podnikateľskej činnosti, ale tento nárok mu vznikol postupne, t. j. mal nárok na stravné pri výkone závislej činnosti v súlade s ustanoveniami Zákonníka práce, resp. zákona o cestovných náhradách a po ukončení pracovnej doby mu vznikol nárok na stravné pri dosahovaní príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2. Výdavok na stravovanie si ako podnikateľ môže uplatniť aj napr. soboty a nedele, ak podnikateľskú činnosť vykonáva aj v týchto dňoch. 

Podnikateľ má v tomto prípade nárok uplatniť si výdavky na stravovanie ako daňové podľa § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov. Daňovo môže uplatniť výdavok vo výške, aká je ustanovená pre zamestnancov podľa zákona o cestovných náhradách, t. j. vo výške stravného. Pretože cesta do iného miesta trvala 7 hodín, podnikateľ má nárok daňovo uplatniť stravné pre časové pásmo 5 až 12 hodín, t. j. len vo výške 3,80 €. 

Ak by podnikateľ po skončení výkonu tejto činnosti v inom mieste, ako činnosť pravidelne vykonáva, pokračoval vo vykonávaní činnosti v mieste, kde činnosť pravidelne vykonáva, nemá už nárok na stravné podľa § 19 ods. 2 písm. p) zákona o dani z príjmov. Uvedené vychádza zo znenia ustanovenia § 19 ods. 2 písm. p) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého je daňovým výdavkom stravné vynaložené daňovníkom s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 za každý odpracovaný deň v kalendárnom roku, najviac v rozsahu a vo výške ustanovených pre časové pásmo 5 až 12 hodín podľa zákona o cestovných náhradách, ak daňovník neuplatňuje výdavky na stravovanie podľa § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov. 

6.    Mzdové a ostatné pracovnoprávne nároky zamestnancov 

Za výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov sa podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 6 ZDP považujú aj mzdové a ostatné pracovnoprávne nároky zamestnancov v rozsahu danom pracovnoprávnymi predpismi okrem cestovných náhrad podľa osobitných predpisov. 

Daňovými výdavkami môžu byť aj výdavky dojednané v kolektívnej zmluve alebo pracovnej zmluve výhodnejšie, ako upravujú pracovnoprávne predpisy, ak to tieto zákony nezakazujú alebo z ich ustanovení nevyplýva, že sa od nich nemožno odchýliť. 

6.1    Odstupné a odchodné 

Zamestnancovi po skončení pracovného pomeru patrí odstupné, ak sa podľa § 76 Zákonníka práce pracovný pomer skončí dohodou alebo výpoveďou z dôvodov uvedených v § 63 ods. 1 písm. a) alebo písm. b) tohto zákona alebo z dôvodu, že zamestnanec stratil vzhľadom na svoj zdravotný stav podľa lekárskeho posudku dlhodobo spôsobilosť vykonávať doterajšiu prácu. 

Odchodné poskytne zamestnávateľ zamestnancovi podľa § 76a Zákonníka práce pri prvom skončení pracovného pomeru po nadobudnutí nároku na invalidný, predčasný starobný alebo starobný dôchodok. 

Odstupné a odchodné je u zamestnávateľa uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 6 ZDP vo výške ustanovenej v Zákonníku práce. 

Zákonník práce ustanovuje len minimálnu výšku odstupného a odchodného. V kolektívnej zmluve alebo pracovnej zmluve, resp. jej dodatku možno dohodnúť vyššie odstupné a odchodné, ako stanovuje zákon, pričom jeho maximálna výška nie je ohraničená. 

Pretože odstupné a odchodné dohodnuté v kolektívnej zmluve alebo pracovnej zmluve vyššie, ako stanovuje zákon, je nárokovým plnením, je daňovo uznaným výdavkom v súlade s § 19 ods. 2 písm. c) bod 6 ZDP. 

pozn. redakcie:  Od 1. 1. 2014 ustanovenie § 6 ods. 14 daňovú evidenciu nedefinuje. Od 1. januára 2015 sa z daňových výdavkov, ktoré limituje ZDP, vyňali výdavky (náklady) vynaložené zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 1 ZDP a podľa § 5 ods. 3 písm. d) ZDP za podmienok ustanovených v Zákonníku práce, resp. zákone o cestovných náhradách. Znamená to, že sa umožní uplatniť výdavky nad rámec ustanovených limitov v týchto osobitných predpisoch, ak ide o výdavky zamestnávateľa uhrádzané ako plnenia zamestnanca upravené v týchto osobitných predpisoch, ktoré sú u zamestnanca zdaniteľným príjmom podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) ZDP, za podmienky, že takéto vyššie plnenia vyplývajú z kolektívnej zmluvy, z interného predpisu zamestnávateľa, z pracovnej alebo inej zmluvy uzatvorenej medzi zamestnancom a zamestnávateľom upravené Zákonníkom práce. Môže však ísť aj o vyššie sumy cestovných náhrad, ako je podľa zákona o cestovných náhradách, rovnako však dohodnuté, napr. v kolektívnej zmluve či pracovnej zmluve.

Autor: Ing. Iveta Petrovická