Zmluva o dielo (z pohľadu dane z príjmov)

Príspevok sa venuje problematike určenia správneho daňového zaradenia príjmu, ktorý plynie daňovníkovi v prípade uzatvorenia zmluvy o dielo. Vymedzením predmetu zmluvy, t. j. dielom, je daná odlišnosť od iných zmlúv upravených zákonom č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov (ďalej len „Obchodný zákonník“), ako aj od vzťahov upravených inými záväznými predpismi, najmä zákonom č. 311/2001 Z. z. Zákonník práce v znení neskorších predpisov (ďalej len „Zákonník práce“). Stručne uvedieme záväzné právne predpisy, ktoré upravujú postavenie podnikateľa a zamestnanca, prepojíme sa na daňové hľadisko a uvedieme praktické príklady. 

Obchodný zákonník a zmluva o dielo 

Obchodný zákonník upravuje postavenie podnikateľov, obchodné záväzkové vzťahy, ako aj niektoré iné vzťahy súvisiace s podnikaním. Tento zákon upravuje záväzkové vzťahy medzi podnikateľmi, ak pri ich vzniku je zrejmé s prihliadnutím na všetky okolnosti, že sa týkajú ich podnikateľskej činnosti. 

Podľa § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka podnikaním sa rozumie sústavná činnosť vykonávaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku. Sústavnosť ako znak podnikania sa zásadne viaže na profesijné zameranie podnikateľského oprávnenia a jeho rámec netvoria všetky činnosti podnikateľa, ktoré s jeho podnikaním súvisia. Samostatnosť pri výkone podnikateľskej činnosti podnikateľom je potrebné chápať tak, že podnikateľ sám rozhoduje o svojej podnikateľskej činnosti. Nie je podriadený inému subjektu, ktorého príkazy by musel plniť. Za vlastnú zodpovednosť podnikateľa je možné považovať takú činnosť, keď za podnikanie nezodpovedá niekto iný, zodpovednosť prevzal sám tento podnikateľ. Fyzické osoby – živnostníci, ktorí majú živnostenské oprávnenie, sú podnikateľmi len v prípade, ak podnikateľskú činnosť aj reálne, skutočne prevádzkujú. 

Ustanovenie § 536 a nadväzujúce ustanovenia tohto zákona vymedzujú zmluvu o dielo, obchodný záväzkový vzťah. Zmluva o dielo je jedným z najvyužívanejších obchodných záväzkových vzťahov, ktorý sa uzatvára v podnikateľskej praxi. Podstatnými časťami zmluvy je určenie zmluvných strán (objednávateľ a zhotoviteľ), určenie diela a záväzok objednávateľa zaplatiť cenu. 

Zmluvou o dielo sa zaväzuje zhotoviteľ vykonať určité dieloa objednávateľ sa zaväzuje zaplatiť cenu za jeho vykonanie. Kritériom na odlíšenie zmluvy o dielo ako zmluvného typu od iných zmlúv ustanovených v Obchodnom zákonníku je samostatné vykonávanie činnosti (dielo), ktoré smeruje k dosiahnutiu konkrétneho výsledku. Zhotoviteľ je povinný vykonať dielo na svoje náklady a na svoje nebezpečenstvo v dojednanom čase. Pri vykonávaní diela postupuje zhotoviteľ samostatne a nie je pri určení spôsobu vykonania diela viazaný pokynmi objednávateľa, ibaže sa výslovne zaviazal plniť ich. Samostatnosť pri vykonávaní diela nevylučuje oprávnenie objednávateľa kontrolovať spôsob vykonávania diela. Objednávateľ je povinný zhotoviteľovi zaplatiť cenu dohodnutú v zmluve alebo určenú spôsobom vymedzeným v zmluve. Záväzok vyplývajúci zo zmluvy o dielo (vykonanie diela a zhotovenie predmetu diela) je splnený ukončením a odovzdaním diela. Záručná doba týkajúca sa diela začína plynúť odovzdaním tohto diela. Nárokmi za zodpovednosť za vady nie je dotknuté právo na náhradu škody, prípadne na dohodnutú zmluvnú pokutu. 

Daňové hľadisko 

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) v § 3 ustanovuje jednotlivé druhy príjmov fyzických osôb v špecifickom rozdelení s ohľadom na zisťovanie čiastkového základu dane a vyberanie dane. Týmto sa ustanovujú osobitosti pri zdaňovaní konkrétneho druhu príjmu, zo závislej činnosti, z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu, z kapitálového majetku a ostatných príjmov. Takýmto vymedzeným druhom príjmu je aj príjem z podnikania ustanovený v § 6 v odseku 1 tohto zákona. Ide o príjmy, ktoré daňovník dosiahol napr. na základe živnostenského oprávnenia, osvedčenia alebo na základe podnikania podľa osobitných predpisov. Ak daňovník, ktorý nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, alebo daňovník, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty len časť zdaňovacieho obdobia, neuplatní preukázateľné daňové výdavky, môže uplatniť výdavky percentom z príjmov. Daňovník, ktorý sa rozhodne pri príjmoch z podnikania uplatniť výdavky percentom z príjmov, môže si naviac uplatniť vo výdavkoch v preukázanej výške zaplatené poistné a príspevky. Podaním daňového priznania si takýto daňovník vysporiada svoju daňovú povinnosť. 

Príklad: 

Zhotoviteľ (daňovník, ktorý vykonáva živnostenské podnikanie v stavebníctve) sa zaviazal v zmluve o dielo, že zhotoví pre objednávateľa dielo (stavebné práce) a odovzdá toto dielo spôsobilé na účel užívania, ktoré bude spĺňať všetky platné normy ako celok naraz. V zmluve sa dohodol termín začatia zhotovovania diela, ukončenia a odovzdania. Cena diela bola dohodnutá a stanovená dohodou podľa predloženej cenovej ponuky, kalkulácie cien. Odsúhlasený položkový rozpočet tvoril neoddeliteľnú súčasť zmluvy o dielo. Po ukončení prác zhotoviteľ vystavil konečnú faktúru. Objednávateľ zhotovené práce prevzal a zaplatil cenu za zhotovenie diela stavebnej časti. 

Zo zmluvy o dielo vyplýva, že zhotoviteľ vykonal dielo samostatne a na vlastné nebezpečenstvo. Objednávateľ predložil technickú a projektovú dokumentáciu k predmetu diela, stavebné povolenie, kópie všetkých ďalších súvisiacich povolení zo strany objednávateľa boli prístupné k nahliadnutiu a priložené k stavebnému denníku. Zhotoviteľ mal plnú zodpovednosť za materiál a zariadenie nachádzajúce sa v objekte areálu stavby, bol zodpovedný za dodržiavanie príslušných vyhlášok a nariadení súvisiacich so stavebnými prácami, počas realizácie stavby viedol stavebný denník. Objednávateľ prevzal dielo po dokončení protokolom o odovzdaní a prevzatí. Zhotoviteľ zodpovedal za to, že predmet zmluvy počas záručnej doby bude mať vlastnosti dohodnuté v zmluve, aj za nedostatky, ktoré by mal predmet v čase jeho odovzdania. Zmluvné strany sa dohodli pre prípad nedostatkov diela, že počas záručnej doby má objednávateľ právo požadovať, aby zhotoviteľ vady bezplatne odstránil. 

Daňovník vykonal stavebnú činnosť na základe zmluvy o dielo samostatne ako podnikateľ vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku. Obsahovo ide o zmluvu uzatvorenú v súlade s ustanoveniami Obchodného zákonníka, pre daňové účely sa príjem tohto daňovníka považuje za príjem z podnikania. 

Zákonník práce a zmluva o dielo 

Zákonník práce upravuje individuálne pracovnoprávne vzťahy v súvislosti s výkonom závislej práce fyzických osôb pre právnické osoby alebo fyzické osoby a kolektívne pracovnoprávne vzťahy. Za závislú prácu, ktorá je vykonávaná vo vzťahu nadriadenosti zamestnávateľa a podriadenosti zamestnanca, sa považuje výlučne osobný výkon práce zamestnanca pre zamestnávateľa, podľa pokynov zamestnávateľa, v jeho mene, za mzdu alebo odmenu, v pracovnom čase, na náklady zamestnávateľa, jeho výrobnými prostriedkami a na zodpovednosť zamestnávateľa. Ide o výkon práce, ktorá pozostáva prevažne z opakovania určených činností. Vykonávanie práce podľa pokynov zamestnávateľa je základnou charakteristikou závislej práce, ktorá je vždy osobnou závislosťou zamestnanca voči svojmu zamestnávateľovi. Zamestnávateľ rozhoduje o priebehu práce a znáša aj hospodárske riziko výkonu práce. Pre pracovný pomer má právny význam práca ako ľudská činnosť, nie výsledok ľudskej činnosti. Zásadne ide o prácu, ktorú v prevažnej miere nemôže zamestnanec vykonávať izolovane od práce ostatných spoluzamestnancov, ale naopak vo vzájomnej spolupráci s nimi. 

Správnym obsahovým ohraničením pojmu pracovného pomeru ako hlavného druhu pracovnoprávnych vzťahov by zamestnávatelia mali predchádzať situáciám, v ktorých pri výkone závislej práce sa snažia využívať zmluvné typy obchodného práva. Zamestnávatelia nahrádzajú pracovnoprávne vzťahy inými, aj obchodno-právnymi vzťahmi, dôvodom je vyhýbanie sa plneniu daňových a odvodových povinností, ale aj povinností vyplývajúcich zamestnávateľovi zo Zákonníka práce. Zamestnávatelia nútia zamestnancov vybaviť si živnostenské listy na rôzne profesie a následne s nimi uzatvárajú napr. aj zmluvy o dielo podľa Obchodného zákonníka. Avšak ten, kto vykonáva závislú prácu ako podnikateľ, nie ako zamestnanec, nespĺňa obsahové vymedzenie pojmu podnikanie podľa Obchodného zákonníka. 

Daňové hľadisko 

V otázke zaradenia jednotlivých druhov príjmov a následného zdaňovania v prípade nahrádzania pracovnoprávneho vzťahu obchodno-právnym vzťahom a uzatvorením zmluvy o dielo je potrebné sa pridržiavať ustanovení zákona o dani z príjmov. Podľa § 5 ods. 1 príjmami zo závislej činnosti sú aj príjmy zo súčasného alebo z predchádzajúceho pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru alebo členského pomeru, alebo z obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa. 

V daňovom konaní sa pri uplatnení daňových predpisov berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybranie dane (§ 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov). V prípade, ak správca dane vie dokázať, že nejde obsahovo o zmluvu uzatvorenú v súlade s ustanoveniami Obchodného zákonníka, ale o pracovnoprávny vzťah, je možné pre daňové účely príjem daňovníka prekvalifikovaťa zdaniť ako príjem zo závislej činnosti. K prekvalifikovaniu takýchto príjmov pre daňové účely sa použijú charakteristiky zamestnávateľa vyplývajúce najmä z pracovnoprávnych predpisov. Zamestnávateľom je najmä osoba: 

• ktorá priamo či nepriamo určuje a ukladá zamestnancovi pracovné úlohy, organizuje, riadi a kontroluje jeho prácu a ktorá mu dáva na tieto účely záväzné pokyny a príkazy, 
• ktorá je odberateľom práce zamestnanca a znáša zodpovednosť a riziká za výsledky práce tohto zamestnanca (v mene ktorej zamestnanec vykonáva činnosť), 
• na plnení ktorej bežných úloh predmetu činnosti sa zamestnanec svojou prácou za odmenu (mzdu) priamo podieľa, 
• ktorá určuje (objednáva) množstvo, kvalifikáciu a ďalšie požiadavky na zamestnanca (napr. vek, pohlavie), určuje dobu, na ktorú bude zamestnanca potrebovať, 
• v priestoroch ktorej sa práca vykonáva a ktorá na prácu poskytuje vlastné výrobné a pracovné prostriedky (napr. nástroje, materiál, počítače, kanceláriu, výrobnú halu, telefón), 
• ktorá vytvára pre zamestnanca vhodné pracovné podmienky, zaisťuje bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci zamestnanca. 

Tieto charakteristiky slúžia len ako príklad a nie je nevyhnutné, aby boli v konkrétnych prípadoch splnené vždy všetky. 

Pre úplnosť poznamenávame, že ak miestne príslušný správca dane vie dokázať v čase kontroly u platiteľa príjmu (zamestnávateľa), ktorý uzatvára zmluvu o dielo s daňovníkom („podnikateľom“), že nejde obsahovo o zmluvu uzatvorenú v súlade s ustanoveniami Obchodného zákonníka, ale o pracovnoprávny vzťah, pre daňové účely príjem z podnikania takéhoto daňovníka prekvalifikuje na príjem zo závislej činnosti. Platiteľovi tohto príjmu správca dane dorubí daň bez ohľadu na skutočnosť, či poberateľ tohto príjmu si vyrovnal svoju daňovú povinnosť za príslušné zdaňovacie obdobie podaním daňového priznania alebo na základe ročného zúčtovania. 

Príklad: 

Podľa zmluvy o dielo, ktorú uzatvoril zhotoviteľ (daňovník) s objednávateľom (spoločnosť s ručením obmedzeným), činnosťou zhotoviteľa je spracovanie a povrchová úprava kovov. Zhotoviteľ sa zmluvne zaviazal dodržiavať všetky platné predpisy vzťahujúce sa na túto činnosť, vykonávať podľa pokynov objednávateľa osobne, riadne a svedomito práce, riadiť sa pokynmi a inštrukciami pracovníkov poverených objednávateľom, dodržiavať disciplínu v záujme prosperity objednávateľa. Konkrétny rozsah práce bol zadaný oprávneným zástupcom objednávateľa pred nástupom na miesto výkonu práce. Zhotoviteľ túto činnosť vykonával v priestoroch spoločnosti každý deň od 6,00 hod. do 14,00 hod., evidenciu odpracovaných hodín a pracovných výkonov tomuto zhotoviteľovi denne podpisoval zástupca objednávateľa. Objednávateľ poskytoval zhotoviteľovi potrebný materiál, výrobné a pracovné prostriedky a výkresovú dokumentáciu. Zhotoviteľ rešpektoval interné predpisy spoločnosti a predpisy BOZP. 

V zmysle uvedeného daňovník vykonával výrobnú činnosť kovoobrábača na základe zmluvy o dielo v priestoroch spoločnosti, s jej materiálom a výrobnými a pracovnými prostriedkami, dbal na pokyny a príkazy tohto objednávateľa. Tento daňovník nevykonával sústavnú činnosť samostatne ako podnikateľ vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku. Ten, kto vykonáva závislú prácu ako podnikateľ, nie ako zamestnanec, nespĺňa obsahové vymedzenie pojmu podnikanie podľa Obchodného zákonníka. Obsahovo nejde o zmluvu uzatvorenú v súlade s ustanoveniami Obchodného zákonníka, pre daňové účely sa príjem tohto daňovníka považuje za príjem zo závislej činnosti. 

Zmluva o dielo (§ 536 Obchodného zákonníka)

                     Zmluva o dielo
uzatvorená podľa ust. § 536 a nasl. Obchodného zákonníka
                     v platnom znení

1. Zhotoviteľ:    Obchodné meno:   OMAMA, s. r. o.
                           Sídlo:                         SR, 949 01 Nitra, Vinohradnícka č. 15
                           IČO:                           36 567 778
                           IČ DPH:                    SK2022222222
                           Zapísaný:                 Obchodný register Okresného súdu Nitra
                           oddiel:                      Sro, vložka číslo 18356/N
                           Bankové spojenie:
                           Číslo účtu:
                           Telefón, fax:
                           Oprávnený konať v mene spoločnosti: Ing. Michal Veverka – konateľ (ďalej ako „zhotoviteľ“)

a

2. Objednávateľ   Obchodné meno:      KEMMA, s. r. o.
                                Sídlo:                            SR, 811 00 Bratislava, Obchodná č. 34
                                IČO:                              33 419 555
                                IČ DPH:                        SK 2030444444
                                Zapísaný:                     Obchodný register Okresného súdu Bratislava I
                                oddiel:                          Sro, vložka číslo 2458/B
                                Bankové spojenie:
                                Číslo účtu:
                                Telefón, fax:
                               Oprávnený konať v mene spoločnosti: Ing. Peter Školiteľ – konateľ (ďalej ako „objednávateľ“)

I.
Úvodné ustanovenie
Zmluvné strany vzájomne prehlasujú, že sa presvedčili o identite druhej zmluvnej strany a že označenie zmluvných strán uvedené v záhlaví tejto zmluvy zodpovedá aktuálnemu stavu zapísanému v obchodnom registri.

II.
Všeobecné ustanovenia
1. Zhotoviteľ sa zaväzuje, že za dojednanú cenu vykoná pre objednávateľa dielo podľa čl. III tejto zmluvy.
2. Objednávateľ sa zaväzuje dokončené dielo prevziať a za dielo zaplatiť zhotoviteľovi dojednanú cenu podľa článku VII tejto zmluvy.

III.
Predmet zmluvy
1. Predmetom tejto zmluvy je záväzok zhotoviteľa dodať pre objednávateľa kuchynské zariadenie špecifikované v prílohe č. 1 tejto zmluvy, zabezpečiť dopravu, montáž a servis tohto kuchynského zariadenia podľa podmienok stanovených touto zmluvou.
2. Zhotoviteľ sa zaväzuje, že zabezpečí potrebné množstvo kvalifikovaných a technicky spôsobilých pracovníkov na riadne a včasné splnenie diela podľa tejto zmluvy.

IV.
Vykonanie diela
1. Zhotoviteľ sa zaväzuje na svoje náklady a na svoje nebezpečenstvo vykonať dielo v zmysle čl. III tejto zmluvy s termínom začatia plnenia do 10 dní odo dňa podpísania tejto zmluvy oboma zmluvnými stranami a s termínom ukončenia plnenia do ..........
2. Pri vykonávaní diela postupuje zhotoviteľ samostatne a nie je viazaný pokynmi objednávateľa.
3. Zhotoviteľ nie je v omeškaní s plnením záväzku, ak mu objednávateľ neposkytol potrebnú súčinnosť. O prevzatí dokončeného a namontovaného diela musí byť spísaný odovzdávací protokol podpísaný objednávateľom a zhotoviteľom. Deň podpisu protokolu oboma zmluvnými stranami sa považuje za deň odovzdania diela.
4. Vlastníctvo, ako aj nebezpečenstvo škody k zhotovovanej veci prechádza na objednávateľa odovzdaním predmetu diela.

V.
Povinnosti objednávateľa
1. Objednávateľ sa zaväzuje zabezpečiť pre zhotoviteľa dodávku montážneho materiálu špecifikovaného v prílohe č. 2 tejto zmluvy, ktorý je potrebný k vykonaniu diela a ktorý bude počas účinnosti tejto zmluvy uskladnený v priestoroch zhotoviteľa. Zhotoviteľ sa zaväzuje prevzatie montážneho materiálu písomne potvrdiť a predmetný materiál starostlivo opatrovať a dbať, aby na ňom nevznikla škoda.
2. Objednávateľ je povinný vykonané dielo prevziať.

VI.
Povinnosti zhotoviteľa
1. Zhotoviteľ sa zaväzuje, že vykoná dielo podľa tejto zmluvy vrátane dodania potrebného montážneho materiálu s výnimkou materiálu, ktorý je povinný zabezpečiť objednávateľ v zmysle čl. V bod 1 tejto zmluvy.
2. Zhotoviteľ je povinný odovzdať objednávateľovi doklady, ktoré sa vzťahujú k odovzdanému dielu a ktoré sú potrebné na jeho užívanie.

VII.
Cena diela
1. Cena za vykonanie diela zhotoviteľom (t. j. cena prác a cena montážnych dielov) je určená na základe vzájomnej dohody zmluvných strán a jej špecifikácia tvorí obsah prílohy č. 3 tejto zmluvy.
2. Zhotoviteľ je oprávnený zvýšiť dohodnutú cenu o sumu, ktorá nevyhnutne prevýši náklady účelne vynaložené zhotoviteľom, ktoré zhotoviteľ hodnoverne preukáže. Objednávateľ sa zaväzuje takéto zvýšenie ceny písomne potvrdiť.
3. Objednávateľ sa zaväzuje uhradiť zhotoviteľovi cenu za vykonanie diela podľa faktúry vystavenej zhotoviteľom do 15 dní po odovzdaní diela so splatnosťou 20 dní odo dňa vystavenia faktúry, a to bezhotovostným prevodom na účet zhotoviteľa uvedený v záhlaví tejto zmluvy.

VIII.
Záručná doba
1. Záručná doba na dielo podľa tejto zmluvy je 24 mesiacov a začína plynúť dňom podpisu odovzdávacieho protokolu.
2. Zhotoviteľ nezodpovedá za vady diela, ktoré boli spôsobené použitím nesprávnych podkladov poskytnutých objednávateľom pri tvorbe objednávky diela.
3. Zhotoviteľ nezodpovedá za vady spôsobené nesprávnym používaním predmetu tejto zmluvy alebo poškodením predmetu zmluvy objednávateľom.
4. Vady zistené a reklamované v záručnej dobe sa zhotoviteľ zaväzuje odstrániť v lehote 30 dní od ich písomného oznámenia objednávateľom.

IX.
Sankcie
1. Pri nedodržaní termínu realizácie dodávky a montáže diela zhotoviteľom (čl. IV bod 1 zmluvy) je zhotoviteľ povinný zaplatiť objednávateľovi zmluvnú pokutu vo výške ........... Eur.
2. V prípade omeškania objednávateľa s finančnou úhradou faktúry za vykonanie diela je objednávateľ povinný zaplatiť zhotoviteľovi úrok z omeškania vo výške 0,05 % z dlžnej sumy za každý deň omeškania.

X.
Záverečné ustanovenia
1. Otázky neupravené touto zmluvou sa riadia príslušnými ustanoveniami Obchodného zákonníka, prípadne ďalšími právnymi predpismi.
2. Zmeny a dodatky tejto zmluvy musia byť vykonané formou písomného dodatku k zmluve a musia byť podpísané oboma zmluvnými stranami.
3. Zmluva nadobúda účinnosť dňom podpisu oboma zmluvnými stranami.
4. Táto zmluva bola vyhotovená vo dvoch rovnopisoch, z ktorých každá zo zmluvných strán obdrží jeden.
5. Zmluvné strany si zmluvu prečítali, jej obsahu porozumeli a prehlasujú, že ich prejavy vôle sú slobodné, vážne, zrozumiteľné a určité, čo svojimi podpismi potvrdzujú.

V Bratislave dňa  10. januára 2010

        OMAMA, s. r. o.                                                        KEMMA, s. r. o.
 Ing. Michal Veverka – konateľ                       Ing. Peter Školiteľ – konateľ
           zhotoviteľ                                                              objednávateľ 

Komentár:

Zmluvou o dielo sa zaväzuje zhotoviteľ vykonať určité dielo a objednávateľ sa zaväzuje zaplatiť cenu za jeho vykonanie, pričom dielom sa rozumie zhotovenie určitej veci, pokiaľ nespadá pod kúpnu zmluvu, montáž určitej veci, jej údržba, vykonanie dohodnutej opravy alebo úpravy určitej veci, alebo hmotne zachytený výsledok inej činnosti. Dielom sa rozumie vždy zhotovenie, montáž, údržba, oprava alebo úprava stavby alebo jej časti.

Podstatnými náležitosťami zmluvy o dielo sú:

• určenie zmluvných strán, t. j. objednávateľa a zhotoviteľa,
• určenie diela, ktoré sa má vykonať,
• záväzok zhotoviteľa vykonať dielo,
• záväzok objednávateľa zaplatiť cenu za vykonanie diela.

Autor: Viera Valicová