2. Daňové vysporiadanie preplatkov a nedoplatkov z ročného zúčtovania poistného

Pri daňovom vysporiadaní rozdielov z ročného zúčtovania poistného sa postupuje podľa príslušných ustanovení zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v závislosti od toho, či ide o zamestnanca, samostatne zárobkovo činnú osobu alebo zamestnávateľa a v závislosti od toho, v súvislosti s akými príjmami rozdiely pri ročnom zúčtovaní poistného vznikli.

Pri zdanení preplatkov z ročného zúčtovania poistného zamestnanca a samostatne zárobkovo činnej osoby sa aplikuje:

• § 43 ods. 3 písm. j) zákona, v zmysle ktorého sa z poistného, o ktoré si daňovník znížil v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach príjem zo závislej činnosti podľa § 5 alebo príjem z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona a ktoré vracia zdravotná poisťovňa tomuto daňovníkovi z ročného zúčtovania poistného, daň vyberá zrážkou vo výške 19 % – povinnosť zraziť daň je uložená zdravotným poisťovniam, a to v prípadoch, ak preplatok z ročného zúčtovania poistného vracajú priamo poistencom (daňovníkom), bez ohľadu na to, či preplatok vznikol v súvislosti s príjmami zo závislej činnosti podľa § 5 alebo s príjmami z podnikania, alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov,
• § 5 ods. 1 písm. i) zákona, v zmysle ktorého zdaniteľným príjmom zo závislej činnosti je aj vrátené poistné zo zaplateného poistného na verejné zdravotné poistenie, o ktoré si daňovník v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach znížil príjmy zo závislej činnosti – povinnosť zdaniť preplatok preddavkovým spôsobom v súlade s § 35 zákona je uložená zamestnávateľovi, a to v prípadoch, ak preplatok z ročného zúčtovania poistného za zamestnanca vracajú zdravotné poisťovne zamestnávateľovi v súvislosti s príjmami zo závislej činnosti jeho zamestnancov podľa § 5 zákona o dani z príjmov.

Spôsob uplatnenia nedoplatku z ročného zúčtovania poistného do výdavkov zákon o dani z príjmov samostatne neupravuje, preto sa aplikujú ustanovenia, ktoré upravujú možnosť a spôsob zahrnutia poistného do daňových výdavkov v súvislosti s príjmami zo závislej činnosti podľa § 5, s príjmami z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2, s príjmami z kapitálového majetku podľa § 7 a s ostatnými príjmami podľa § 8 zákona o dani z príjmov.

Postup pri daňovom vysporiadaní preplatkov a nedoplatkov z ročného zúčtovania poistného u zamestnancov, ktoré vznikli v súvislosti s príjmami zo závislej činnosti a v kombinácii viacerých druhov príjmov, je upravený aj vo 4. oddiele „Metodického pokynu k § 5 ods. 8 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov – výpočet základu dane“, ktorý vypracovalo Finančné riaditeľstvo SR, odbor daňovej metodiky, v júli 2014.

Pri daňovom vysporiadaní nedoplatkov z ročného zúčtovania poistného sa v zmysle zákona o dani z príjmov a uvedeného metodického pokynu musí aplikovať zásada, že preukázateľne zaplatený nedoplatok z ročného zúčtovania poistného sa môže uplatniť do daňových výdavkov len znížením základu dane z tých príjmov, v súvislosti s ktorými nedoplatok na poistnom vznikol. Výnimku tvorí nedoplatok, ktorý vznikol v súvislosti s príjmami z dividend, ktoré sú podľa § 5 ods. 7 písm. i) zákona o dani z príjmov od dane oslobodené alebo podľa § 3 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov nie sú predmetom dane. Nedoplatok vzťahujúci sa k príjmom z dividend nie je možné uplatniť do daňových výdavkov, t. j. o zaplatený nedoplatok nie je možné znížiť základ dane z príjmov.

Ak po zaplatení nedoplatkov z ročného zúčtovania poistného vzniká možnosť podania dodatočného daňového priznania, uplatní sa postup podľa:

• § 32 ods. 9 zákona o dani z príjmov – ak ide o nedoplatok v súvislosti s príjmami zo závislej činnosti podľa § 5 zákona u zamestnanca, ktorý nebol povinný podať daňové priznanie a za podané daňové priznanie sa považuje zamestnávateľom vykonané ročné zúčtovanie preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti,
• § 32 ods. 12 zákona o dani z príjmov – ak ide o nedoplatok v súvislosti s príjmami z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2, s príjmami z kapitálového majetku podľa § 7 zákona a s ostatnými príjmami podľa § 8 zákona.

2.1 Vysporiadanie preplatkov a nedoplatkov v súvislosti s príjmami zo závislej činnosti podľa § 5 zákona o dani z príjmov

Spôsob zdanenia preplatku, ktorý vznikol v súvislosti s príjmami zo závislej činnosti podľa § 5 zákona, závisí od toho, či:

• preplatok vráti zamestnancovi zdravotná poisťovňa,
• preplatok zúčtuje so zamestnancom zamestnávateľ.

Ak preplatok vráti zamestnancovi zdravotná poisťovňa, tá je v súlade s § 43 ods. 3 písm. j) zákona povinná vybrať daň zrážkou v sadzbe 19 %, bez ohľadu na výšku preplatku, a zamestnancovi vyplatiť preplatok znížený o zrazenú daň. Podľa § 43 ods. 6 zákona sa vykonanou zrážkou považuje daňová povinnosť zamestnanca za vysporiadanú. Zamestnávateľ na takto vysporiadaný preplatok neprihliada, pretože zdanený preplatok z ročného zúčtovania u osôb s príjmom zo závislej činnosti podľa § 5 zákona o dani z príjmov nie je príjmom zo závislej činnosti.

Ak preplatok z ročného zúčtovania poistného zúčtuje so zamestnancom zamestnávateľ, preplatok je v súlade s § 5 ods. 1 písm. i) zákona príjmom zo závislej činnosti. Zamestnávateľ preplatok:

• nezapočíta do vymeriavacieho základu na platenie poistného na zdravotné poistenie, pretože vrátené poistné podľa § 13 ods. 1 zákona o zdravotnom poistení nie je súčasťou vymeriavacieho základu zamestnanca,
• nezapočíta do vymeriavacieho základu na platenie poistného na sociálne poistenie, pretože vrátené poistné podľa § 138 ods. 1 zákona o sociálnom poistení nie je súčasťou vymeriavacieho základu zamestnanca,
• započíta do zdaniteľných príjmov zamestnanca a zrazí preddavok na daň z príjmov, pretože vrátené poistné je v súlade s § 5 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov zdaniteľným príjmom zo závislej činnosti.

Preplatok z ročného zúčtovania poistného za rok 2013 zúčtovaný zamestnancovi v roku 2014 je príjmom zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie roka 2014. Zúčtovaný preplatok sa pri vystavovaní potvrdenia o zdaniteľných príjmoch fyzickej osoby zo závislej činnosti podľa § 39 ods. 5 alebo pri vykonaní ročného zúčtovania preddavkov na daň podľa § 38 zákona o dani z príjmov zahrnie do úhrnu zúčtovaných a vyplatených príjmov za zdaňovacie obdobie.

Spôsob zníženia zdaniteľných príjmov zamestnanca o nedoplatok z ročného zúčtovania poistného, ktorý vznikol v súvislosti s príjmami zo závislej činnosti podľa § 5 zákona, závisí od toho, kto nedoplatok vysporiadal, t. j. či:

• nedoplatok zaplatil sám zamestnanec,
• nedoplatok zúčtoval zamestnávateľ zrážkou zo mzdy zamestnanca.

Ak nedoplatok zdravotnej poisťovni zaplatil zamestnanec sám, môže si preukázateľne zaplatený nedoplatok v súlade so 4. oddielom Metodického pokynu Finančného riaditeľstva SR k § 5 ods. 8 zákona uplatniť:

• u zamestnávateľa:
  • v mesiaci, v ktorom nedoplatok zaplatil,
  • pri ročnom zúčtovaní preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti,
• pri podávaní daňového priznania k dani z príjmov fyzickej osoby.

Tento spôsob vysporiadania môže využiť len v prípade, ak v roku zaplatenia nedoplatku z ročného zúčtovania poistného má štatút zamestnanca a poberá príjmy zo závislej činnosti.

Ak v roku zaplatenia nedoplatku zamestnanec príjmy zo závislej činnosti nepoberá, preukázateľne zaplatený nedoplatok z ročného zúčtovania poistného môže uplatniť prostredníctvom dodatočného daňového priznania za obdobie, ktorého sa nedoplatok týka. Dodatočné daňové priznanie môže podať aj v prípade, že za zdaňovacie obdobie, ktorého sa nedoplatok týka, mu povinnosť podania daňového priznania nevznikla a zamestnávateľ mu vykonal ročné zúčtovanie preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti. V tomto prípade sa v súlade s § 32 ods. 9 zákona zamestnávateľom vykonané ročné zúčtovanie preddavkov na daň považuje za podané daňové priznanie.

Ak nedoplatok z ročného zúčtovania poistného so zamestnancom zúčtuje zamestnávateľ zrážkou zo mzdy, pri výpočte mesačného preddavku na daň z príjmov zo závislej činnosti odpočíta z úhrnu zdaniteľných príjmov okrem poistného z tohto príjmu aj nedoplatok na poistnom z ročného zúčtovania, a to v mesiaci, v ktorom nedoplatok zráža. Zrazený nedoplatok nemá vplyv na vymeriavací základ pre platenie poistného na zdravotné poistenie a sociálne poistenie, t. j. vymeriavací základ neznižuje. Zrazený nedoplatok z ročného zúčtovania poistného zamestnávateľ zdravotnej poisťovni nepreukazuje.

Zamestnávateľ vyberie preddavok na daň zo zdaniteľnej mzdy, ktorou podľa § 35 ods. 1 zákona je úhrn zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti zúčtovaných a vyplatených zamestnancovi za kalendárny mesiac znížený o poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec, a o sumu zodpovedajúcu 1/12 nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka. Súčasťou poistného je aj nedoplatok z ročného zúčtovania poistného.

Zúčtovaný nedoplatok sa pri vystavovaní potvrdenia o zdaniteľných príjmoch fyzickej osoby zo závislej činnosti podľa § 39 ods. 5 alebo pri vykonaní ročného zúčtovania preddavkov na daň podľa § 38 zákona o dani z príjmov zahrnie do úhrnu poistného za zdaňovacie obdobie.

2.2 Vysporiadanie preplatkov a nedoplatkov v súvislosti s príjmami z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov

Ak je výsledkom ročného zúčtovania poistného v súvislosti s príjmami z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona preplatok, zdravotnou poisťovňou vrátený preplatok je príjmom, z ktorého sa daň vyberá zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. j) zákona v sadzbe 19 %. Zrážku dane vykoná zdravotná poisťovňa a poistencovi vyplatí preplatok znížený o zrazenú daň. Vykonanou zrážkou sa daňová povinnosť považuje za vysporiadanú. Podľa § 17 ods. 3 písm. a) zákona príjem, pri ktorom vybratím dane je daňová povinnosť splnená, sa do základu dane nezahrnie. Daňovník preplatok z ročného zúčtovania poistného do príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona nezahrnie.

Ak je výsledkom ročného zúčtovania poistného v súvislosti s príjmami z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona nedoplatok, preukázateľne zaplatený nedoplatok môže daňovník uplatniť do daňových výdavkov:

• v zdaňovacom období, v ktorom nedoplatok zaplatil,
• alebo v zdaňovacom období, ktorého sa nedoplatok týka.

Spôsob uplatnenia výdavku závisí od spôsobu uplatňovania výdavkov daňovníkom. Ak daňovník nedoplatok z ročného zúčtovania poistného za rok 2013 zaplatí v roku 2014, uplatní tento nedoplatok ako výdavok zdaňovacieho obdobia roku 2014.

Ak daňovník uplatňuje preukázateľne vynaložené výdavky a účtuje v sústave jednoduchého alebo podvojného účtovníctva alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 zákona, zaplatený nedoplatok, rovnako ako bežné mesačné preddavky na poistné, je daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 3 písm. i) zákona o dani z príjmov. Uhradený nedoplatok tak znižuje úhrn zdaniteľných príjmov z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti.

Ak daňovník na účely vyčíslenia základu dane vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona, zaplatený nedoplatok uvedie v evidencii daňových výdavkov na základe dokladu o zaplatení.

Ak daňovník uplatňuje paušálne výdavky podľa § 6 ods. 10 zákona, v sume paušálnych výdavkov sú zahrnuté všetky daňové výdavky okrem zaplateného poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť daňovník v súvislosti s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona, ktoré si môže uplatniť v preukázanej výške. Zaplatený nedoplatok si daňovník uplatní do daňových výdavkov v preukázanej výške v kombinácii s paušálnymi výdavkami.

Ak daňovník v roku, ktorého sa nedoplatok na poistnom v súvislosti s príjmami z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti týka, skončil podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, preukázateľne zaplatený nedoplatok môže uplatniť len podaním dodatočného daňového priznania podľa § 32 ods. 12 zákona o dani z príjmov, ak je preňho podanie dodatočného daňového priznania výhodné.

Podľa § 32 ods. 12 zákona platí, že ak daňovník po skončení podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti dodatočne zaplatí výdavky, ktoré by boli uznané za daňové výdavky, o zaplatené sumy zvýši daňové výdavky za zdaňovacie obdobie, v ktorom skončil podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť. Ak daňovník podá dodatočné daňové priznania z uvedeného dôvodu, daňový úrad voči nemu neuplatní sankcie podľa § 155 a § 159 zákona o správe daní. Dodatočné daňové priznanie môže podať v prípade, ak pri skončení podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti základ dane v súlade s § 17 ods. 8 zákona neupravil o výšku záväzkov voči zdravotnej poisťovni z dôvodu nedoplatku vyplývajúceho z ročného zúčtovania poistného na zdravotné poistenie, ktorého úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19 zákona.

2.3 Vysporiadanie nedoplatkov v súvislosti s príjmami z kapitálového majetku podľa § 7 a v súvislosti s ostatnými príjmami podľa § 8 zákona o dani z príjmov

Poistné na zdravotné poistenie sa platí aj z príjmov z kapitálového majetku podľa § 7 aj z ostatných príjmov podľa § 8 zákona o dani z príjmov. Poistné sa neplatí formou preddavkov, ale až v rámci ročného zúčtovania poistného, ktoré vykoná príslušná zdravotná poisťovňa na základe podaného daňového priznania k dani z príjmov.

Pretože povinnosť platenia poistného z týchto príjmov vyplýva zo zákona o zdravotnom poistení, uhradený nedoplatok z ročného zúčtovania je možné uplatniť ako daňový výdavok v zmysle § 7 ods. 7 a § 8 ods. 12 zákona, v zmysle ktorých sa za výdavok považuje aj povinne platené poistné.

Daňovník si môže preukázateľne zaplatený nedoplatok uplatniť:

• pri podaní daňového priznania za rok, v ktorom nedoplatok zaplatil, za predpokladu, že aj v tomto roku má také príjmy, v súvislosti s ktorými nedoplatok vznikol,
• alebo podaním dodatočného daňového priznania za rok, ktorého sa nedoplatok týka.

V prípade, že by mohol uplatniť obidva spôsoby, môže v súlade s § 32 ods. 12 zákona uplatniť spôsob, ktorý je preňho výhodnejší. Daňovník musí takto postupovať aj v prípade, že v roku zaplatenia nedoplatku má príjmy zo závislej činnosti podľa § 5 alebo príjmy z podnikania, alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona, pretože nedoplatok z ročného zúčtovania poistného je možné vysporiadať len znížením základu dane z tých príjmov, v súvislosti s ktorými nedoplatok vznikol.

2.4 Vysporiadanie rozdielov, ktoré vznikli v kombinácii s viacerými druhmi príjmov

Zdravotná poisťovňa vykonáva ročné zúčtovanie poistného u poistencov za všetkých platiteľov poistného (zamestnanec, SZČO, samoplatiteľ, príjem z kapitálového majetku, ostatný príjem, príjem z dividend), preto celkový výsledok ročného zúčtovania poistného môže pozostávať z kombinácie čiastkových výsledkov podľa platiteľov poistného.

Ak je celkovým výsledkom ročného zúčtovania preplatok, zdravotná poisťovňa je v súlade s § 43 ods. 3 písm. j) zákona povinná vybrať daň zrážkou v sadzbe 19 %, bez ohľadu na celkovú výšku preplatku a výsledok podľa jednotlivých platiteľov poistného a poistencovi vyplatiť preplatok znížený o zrazenú daň.

Ak je celkovým výsledkom ročného zúčtovania nedoplatok, preukázateľne zaplatený nedoplatok je možné daňovo vysporiadať v závislosti od druhu čiastkového rozdielu podľa jednotlivých platiteľov. Platí však zásada, že:

• nedoplatok je možné vysporiadať len znížením základu dane z tých príjmov, v súvislosti s ktorými nedoplatok vznikol,
• a len do výšky celkového nedoplatku.

Ak je celkovým výsledkom ročného zúčtovania nedoplatok, ktorý pozostáva z čiastkových nedoplatkov, ktoré vznikli v súvislosti s príjmami podľa § 5 až § 8 zákona, preukázateľne zaplatený nedoplatok je možné do daňových výdavkov uplatniť znížením čiastkových základov dane z tých príjmov, ktorých sa čiastkové nedoplatky týkajú.

Ak je celkovým výsledkom ročného zúčtovania nedoplatok, ktorý pozostáva:

• z čiastkových nedoplatkov, ktoré vznikli v súvislosti s niektorými príjmami podľa § 5 až § 8,
• a čiastkových preplatkov, ktoré vznikli v súvislosti s niektorými príjmami podľa § 5 až § 8,

preukázateľne zaplatený nedoplatok je možné do daňových výdavkov uplatniť znížením čiastkových základov dane z príjmov, ktorých sa čiastkové nedoplatky týkajú, ale len do výšky celkového nedoplatku.

Ak je celkovým výsledkom ročného zúčtovania poistného nedoplatok, ktorého súčasťou je aj nedoplatok v dividend, ktoré sú podľa § 5 ods. 7 písm. i) zákona od dane oslobodené alebo podľa § 3 ods. 2 písm. c) zákona nie sú predmetom dane, do daňových výdavkov je možné uplatniť len nedoplatok znížený o nedoplatok týkajúci sa dividend, pretože podľa „Metodického pokynu FR SR k § 5 ods. 8 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov – výpočet základu dane“ nedoplatok z ročného zúčtovania poistného vzťahujúci sa k príjmom, ktoré nie sú predmetom dane alebo ktoré sú od dane oslobodené, nie je možné uplatniť pri výpočte základu dane.

Poznámka redakcie:
§ 32 ods. 9 zákona o dani z príjmov
§ 32 ods. 12 zákona o dani z príjmov
§ 43 ods. 3 písm. j) zákona o dani z príjmov

Autor: Ing. Eva Gášpárová