Odstupné a odchodné z hľadiska dane z príjmov (2014)

V súvislosti so skončením pracovného pomeru vznikajú zamestnancom v prípadoch upravených Zákonníkom práce nároky na odstupné a odchodné. Pre niektoré skupiny zamestnancov tieto nároky upravujú osobitné predpisy. Odstupné a odchodné sú kategórie, ktoré môžu byť predmetom výhodnejšej úpravy v kolektívnych zmluvách. Vyplatené odstupné a odchodné majú u zamestnancov vplyv na povinnosť platenia poistných odvodov, pretože vstupujú do vymeriavacích základov pre platenie poistného na sociálne poistenie a s výnimkou odchodného u vybranej skupiny osôb aj do vymeriavacieho základu pre platenie poistného na zdravotné poistenie. Z hľadiska dane z príjmov sú vyplatené nároky zdaniteľným príjmom zo závislej činnosti s výnimkou osobitnej úpravy pre niektoré skupiny osôb. Zdanenie zabezpečuje zamestnávateľ preddavkovým spôsobom rovnako, ako je to pri vyplatených mzdách. Z daňového hľadiska je potrebné posúdiť aj vrátenie odstupného alebo vyplatenie odstupného spolu s úrokmi z omeškania na základe súdneho rozhodnutia. U zamestnávateľov sú nároky na odstupné a odchodné vyplývajúce z príslušného predpisu vrátane dohodnutých vyšších nárokov v kolektívnych zmluvách uznané ako daňové výdavky.

Právna úprava

Právna úprava odstupného poskytovaného pri skončení pracovného pomeru je v § 76 Zákonníka práce (ďalej len „ZP“).

Podľa odseku 1 tohto ustanovenia zamestnancovi patrí odstupné, ak s ním zamestnávateľ pracovný pomer skončí výpoveďou

• z organizačných dôvodov uvedených
  • v § 63 ods. 1 písm. a) ZP – ak sa zamestnávateľ alebo jeho časť zrušuje alebo premiestňuje a zamestnanec nesúhlasí so zmenou dohodnutého miesta výkonu práce
  • v § 63 ods. 1 písm. b) ZP – ak sa zamestnanec stane nadbytočný vzhľadom na písomné rozhodnutie zamestnávateľa alebo príslušného orgánu o zmene jeho úloh, technického vybavenia alebo o znížení stavu zamestnancov s cieľom zvýšiť efektívnosť práce alebo o iných organizačných zmenách
• z dôvodu, že zamestnanec stratil vzhľadom na svoj zdravotný stav podľa lekárskeho posudku dlhodobo spôsobilosť vykonávať doterajšiu prácu.

Výška odstupného závisí od počtu rokov trvania pracovného pomeru zamestnanca u zamestnávateľa. Základná suma odstupného je vo výške priemerného mesačného zárobku zamestnanca, ak pracovný pomer trval najmenej dva roky a menej ako päť rokov a zvyšuje sa na dvojnásobok pri trvaní pracovného pomeru najmenej päť rokov a menej ako desať rokov, na trojnásobok pri trvaní pracovného pomeru najmenej desať rokov a menej ako dvadsať rokov, najviac na štvornásobok, ak pracovný pomer zamestnanca trval najmenej dvadsať rokov.

V súlade s § 76 ods. 2 ZP iná výška odstupného patrí zamestnancovi, ak z rovnakých dôvodov skončil pracovný pomer dohodou. V takomto prípade, ak jeho pracovný pomer trval menej ako dva roky, patrí mu odstupné v sume jeho priemerného mesačného zárobku. Dvojnásobok priemerného mesačného zárobku mu patrí, ak pracovný pomer trval najmenej dva roky a menej ako päť rokov, trojnásobok pri trvaní pracovného pomeru najmenej päť rokov a menej ako desať rokov, štvornásobok pri trvaní pracovného pomeru najmenej desať rokov a menej ako dvadsať rokov a najviac päťnásobok, ak pracovný pomer zamestnanca trval najmenej dvadsať rokov.

Zamestnancovi, s ktorým zamestnávateľ skončí pracovný pomer výpoveďou alebo dohodou z dôvodov, že zamestnanec nesmie vykonávať prácu pre pracovný úraz, chorobu z povolania alebo pre ohrozenie touto chorobou alebo ak na pracovisku dosiahol najvyššiu prípustnú expozíciu určenú rozhodnutím príslušného orgánu verejného zdravotníctva, patrí pri skončení pracovného pomeru odstupné v sume najmenej desaťnásobku jeho priemerného mesačného zárobku; to neplatí, ak bol pracovný úraz spôsobený tým, že zamestnanec svojím zavinením porušil právne predpisy alebo ostatné predpisy na zistenie bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci, alebo pokyny na zaistenie bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci, hoci s nimi bol riadne a preukázateľne oboznámený a ich znalosť a dodržiavanie sa sústavne vyžadovali a kontrolovali, alebo pracovný úraz si spôsobil zamestnanec pod vplyvom alkoholu, omamných látok alebo psychotropných látok a zamestnávateľ nemohol pracovnému úrazu zabrániť (§ 76 ods. 3 ZP).

Pri zániku zamestnávateľa, ktorý má právneho nástupcu, prechádzajú práva a povinnosti z pracovnoprávnych vzťahov na tohto nástupcu, ak osobitný predpis neustanovuje inak (§ 27 ZP).

Z tohto dôvodu § 76 ods. 5 ZP ustanovuje, že odstupné nepatrí zamestnancovi, u ktorého pri organizačných zmenách alebo racionalizačných opatreniach dochádza k prechodu práv a povinností z pracovnoprávnych vzťahov na iného zamestnávateľa podľa tohto zákona.

Podľa § 76 ods. 7 ZP môže zamestnávateľ poskytnúť zamestnancovi odstupné aj v iných prípadoch ako podľa odsekov 1 a 2.

V súlade s § 231 ZP kolektívna zmluva upravuje okrem iného aj mzdové podmienky výhodnejšie, ako ich upravuje tento zákon alebo iný pracovnoprávny predpis (ak to tieto výslovne nezakazujú alebo ak z ich ustanovení nevyplýva, že sa od nich nemožno odchýliť). Nároky, ktoré vznikli z kolektívnej zmluvy jednotlivým zamestnancom, sa uplatňujú a uspokojujú ako ostatné nároky zamestnancov z pracovného pomeru.

Pracovná zmluva je neplatná v tej časti, v ktorej upravuje nároky zamestnanca v menšom rozsahu než kolektívna zmluva.

Z uvedeného vyplýva, že Zákonník práce ustanovuje len minimálnu výšku odstupného. V kolektívnej zmluve alebo v pracovnej zmluve, resp. jej dodatku možno dohodnúť vyššie odstupné, ako stanovuje zákon, pričom jeho maximálna výška nie je ohraničená.

Zamestnancovi vzniká povinnosť vrátiť odstupné, prípadne jeho pomernú časť, ak nastúpi po skončení pracovného pomeru opäť k tomu istému zamestnávateľovi alebo k jeho právnemu nástupcovi do pracovného pomeru pred uplynutím času určeného podľa poskytnutého odstupného, ak sa so zamestnávateľom nedohodne inak (§ 76 ods. 4 ZP).

Spôsob výplaty odstupného si zamestnávateľ s uvoľňovaným pracovníkom dohodnú. Inak platí postup upravený v § 76 ods. 6 ZP, podľa ktorého odstupné vypláca zamestnávateľ po skončení pracovného pomeru v najbližšom výplatnom termíne určenom u zamestnávateľa na výplatu mzdy.

Ak si zamestnávateľ nesplní svoju povinnosť vyplatenia odstupného dobrovoľne, je zamestnanec oprávnený obrátiť sa so svojím nárokom na súd.

Ak zamestnávateľ nevyplatí odstupné včas, má zamestnanec nárok požadovať okrem odstupného aj úroky z omeškania.

Ak sa zamestnávateľ stane platobne neschopným a nemôže z tohto dôvodu uspokojiť nároky zamestnancov z pracovnoprávnych vzťahov, tieto nároky sa uspokoja dávkou z garančného poistenia.

Zákonník práce upravuje odchodné v § 76a. V zmysle ods. 1 tohto ustanovenia patrí zamestnancovi pri prvom skončení pracovného pomeru po vzniku nároku na starobný dôchodok alebo invalidný dôchodok, ak pokles schopnosti vykonávať zárobkovú činnosť je viac ako 70 %, odchodné najmenej v sume jeho priemerného mesačného zárobku, ak požiada o poskytnutie uvedeného dôchodku pred skončením pracovného pomeru alebo do desiatich pracovných dní po jeho skončení.

Pri skončení pracovného pomeru, ak bol zamestnancovi priznaný predčasný starobný dôchodok, patrí odchodné najmenej v sume jeho priemerného mesačného zárobku, a to na základe žiadosti podanej pred skončením pracovného pomeru alebo do desiatich dní po jeho skončení (§ 76a ods. 2 ZP).

Priaznivejšia úprava tohto plnenia môže byť predmetom úpravy v pracovnej zmluve alebo kolektívnej zmluve.

Odchodné patrí zamestnancovi len od jedného zamestnávateľa. Povinnosť poskytnúť zamestnancovi odchodné nevzniká pri okamžitom skončení pracovného pomeru z dôvodov uvedených v § 68 ods. 1 ZP (zamestnanec bol právoplatne odsúdený pre úmyselný trestný čin alebo porušil závažne pracovnú disciplínu).

Právnu úpravu odstupného a odchodného obsahujú aj iné zákony týkajúce sa osobitných kategórií zamestnancov, napríklad štátnych zamestnancov (§ 53 a § 54 zákona č. 400/2009 Z. z. o štátnej službe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov), zamestnancov pri výkone práce vo verejnom záujme (§ 13b zákona č. 552/2003 Z. z. o výkone práce vo verejnom záujme v znení neskorších predpisov), policajtov, hasičov, profesionálnych vojakov (§ 33 až § 35 zákona č. 328/2002 Z. z. o sociálnom zabezpečení policajtov a vojakov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, ďalej len „zákon č. 328/2002 Z. z.“), sudcov (§ 21 ods. 2 až 5 zákona č. 385/2000 Z. z. o sudcoch a prísediacich a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov), prokurátorov (§ 125 zákona č. 154/2001 Z. z. o prokurátoroch a súdnych čakateľoch prokuratúry v znení neskorších predpisov). Osobitné právne úpravy odchodného majú prednosť pred Zákonníkom práce.

Odstupné a odchodné u zamestnávateľa

Podľa opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“), sa odstupné a odchodné vyplácané v zákonnej výške účtuje na ťarchu účtu 527 – Zákonné sociálne náklady so súvzťažným zápisom v prospech účtu 331 – Zamestnanci a 336 – Zúčtovanie s orgánmi sociálneho poistenia a zdravotného poistenia. Odstupné a odchodné poskytované nad rámec zákonných predpisov sa účtuje na ťarchu účtu 528 – Ostatné sociálne náklady. Z účtovného hľadiska sa odstupné a odchodné nepovažuje za mzdový náklad.

Na odstupné vytvárajú zamestnávatelia rezervy podľa § 19 ods. 7 písm. f) postupov účtovania, ktoré sú však nezákonnými rezervami.

V súlade s § 20 ods. 9 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) nie je tvorba tejto rezervy účtovaná ako náklad uznaným daňovým výdavkom.

Podľa § 19 ods. 2 písm. c) šiesteho bodu zákona o dani z príjmov sa za daňové výdavky považujú aj mzdové a ostatné pracovnoprávne nároky zamestnancov v rozsahu ustanovenom pracovnoprávnymi predpismi.

Pretože podľa § 231 Zákonníka práce v kolektívnej zmluve je možná aj výhodnejšia úprava vzťahu zamestnanca so zamestnávateľom, ako vyplýva priamo zo Zákonníka práce, pričom takéto vyššie plnenia sú považované za nárok zamestnanca z pracovného pomeru, považujú sa za daňové výdavky aj vyššie odstupné a odchodné za predpokladu dodržania ustanovenia § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov,

podľa ktorého výdavok (náklad) sa považuje za daňový výdavok, len ak bol preukázateľne vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov.

Odstupné a odchodné u zamestnanca

Z pohľadu dane z príjmov patrí odstupné a odchodné vyplatené zamestnávateľom medzi príjmy z pracovnoprávneho vzťahu, t. j. medzi príjmy zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 1 písm. a) zákona.

V súlade s § 5 ods. 2 zákona sú takýmito príjmami bez ohľadu na ich právny dôvod pravidelné, nepravidelné alebo jednorazové príjmy, ktoré sa vyplácajú, poukazujú alebo pripisujú k dobru, alebo spočívajú v inej forme plnenia zamestnancovi od zamestnávateľa alebo v súvislosti s výkonom závislej činnosti. Odstupné a odchodné podlieha dani z príjmov.

Zdanenie zabezpečí zamestnávateľ preddavkovým spôsobom v zmysle § 35 zákona rovnako ako v prípade pravidelnej mzdy vyplácanej zamestnancovi. Pokiaľ zamestnávateľ vypláca odstupné a odchodné spolu s poslednou vyplatenou mzdou, zahrnie ho do úhrnu zdaniteľných príjmov zamestnanca v príslušnom mesiaci. Ak vypláca odstupné a odchodné v inom termíne, kedy už zamestnanec nemá vyplácanú mzdu, aj takýto príjem vysporiada preddavkovým spôsobom.

Ak mal zamestnanec podpísané vyhlásenie a pri odchode zo zamestnania ho nezrušil, uplatní mu zamestnávateľ nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka, príp. aj daňový bonus.

Do vymeriavacieho základu zamestnancov pre účely odvodu poistného na sociálne poistenie sa zahŕňa aj zamestnancovi vyplatené odstupné a odchodné, ako to vyplýva z § 138 zákona o sociálnom poistení (zákon č. 461/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov). Rovnako to platí aj pre účely platenia poistného na zdravotné poistenie s výnimkou odchodného podľa zákona č. 328/2002 Z. z., z ktorého sa poistné na zdravotné poistenie neplatí [§ 13, § 10b ods. 1 písm. a) zákona č. 580/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov].

Podľa zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov platného do 31. 12. 2003 bolo od dane z príjmov oslobodené odchodné vybraných skupín daňovníkov – vojakov, colníkov, príslušníkov Policajného zboru, Slovenskej informačnej služby, Zboru väzenskej a justičnej stráže SR, Železničnej polície, sudcov, prokurátorov, a to podľa § 4 ods. 2 písm. e) zákona. Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov účinný od 1. 1. 2004 už ustanovenie o oslobodení týchto príjmov neobsahuje.

Podľa § 9 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov sú od dane oslobodené dávky výsluhového zabezpečenia a služby sociálneho zabezpečenia príslušníkov ozbrojených síl, ozbrojených bezpečnostných zborov, ozbrojených zborov, Národného bezpečnostného úradu, Hasičského a záchranného zboru, Horskej záchrannej služby a Slovenskej informačnej služby poskytované podľa osobitných predpisov (zákon č. 328/2002 Z. z.) okrem výsluhového príspevku, odchodného a rekreačnej starostlivosti.

V prechodných ustanoveniach zákona o dani z príjmov je riešený postup pri zdaňovaní, resp. uplatnení oslobodenia odchodného u niektorých daňovníkov takto:

Podľa § 52 ods. 5 a 6 zákona o dani z príjmov na odchodné podľa osobitných predpisov (s odvolávkou na zákon č. 328/2002 Z. z.), prijaté po 31. 12. 2003, sa vzťahuje oslobodenie od dane podľa doterajšieho predpisu, ak služobný pomer týchto daňovníkov trval do 31. 12. 2003 najmenej päť rokov. Vyplatené odchodné je oslobodené od dane z príjmov bez ohľadu na to, v ktorom zdaňovacom období bude vyplatené. Ak však podmienka nároku na odchodné podľa uvedeného zákona, t. j. 5 rokov trvania služobného pomeru, bola splnená v roku 2008 a neskôr daňovníkom, ktorý do konca roka 2003 bol v služobnom pomere menej ako 5 rokov, vyplatené odchodné je zdaniteľným príjmom v plnej výške.

Podľa § 52 ods. 31 a 32 zákona o dani z príjmov odchodné sudcov a prokurátorov podľa zákona č. 385/2000 Z. z. o sudcoch a prísediacich a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a podľa zákona č. 154/2001 Z. z. o prokurátoroch a právnych čakateľoch prokuratúry v znení neskorších predpisov vyplatené sudcom a prokurátorom v roku 2005 a neskôr je podľa platnej právnej úpravy oslobodené od dane v plnej výške len vtedy, ak do 31. 12. 2004 vykonával sudca funkciu najmenej päť rokov alebo prokurátor k tomuto dátumu dosiahol započítateľnú prax najmenej päť rokov.

Ak nárok na vyplatenie odchodného vznikol po roku 2008, zdaňuje sa odchodné v plnej výške u tých sudcov a prokurátorov, ktorí k 31. 12. 2004 nedosiahli zákonom požadovanú dobu výkonu funkcie sudcu alebo započítateľnej praxe prokurátora.

Autor: Ing. Martina Oravcová